Priručnik ZA BUDŽETSKO RAČUNOVODSTVO Jovan Đuranović Podgorica, jun 2018. godine
Autor Jovan Đuranović Izdavač Državna revizorska institucija Recenzent Prof. dr Zoran Todorović Lektor Katarina Milonjić Kompjuterska obrada Nada Stojanović Tiraž 100 primjeraka Štampa GOLBI D.O.O. CIP-Katalogizacija u publikaciji Nacionalna biblioteka Crne Gore, Cetinje ISBN... COBISS.CG-ID...
SADRŽAJ RECENZIJA 6 1. OPŠTE NAPOMENE I PROPISI KOJIMA SE REGULIŠE VOĐENJE BUDŽETSKOG 10 RAČUNOVODSTVA 2. SISTEM VOĐENJA BUDŽETSKOG RAČUNOVODSRTVA 12 Gotovinska osnova vođenja budžetskog računovodstva 13 Obračunska osnova vođenja budžetskog računovodstva 13 Modifikovana gotovinska osnova vođenja budžetskog računovodstva 13 Uloga budžetskog računovodstva u vođenju fiskalne politike 14 3. JEDINSTVENA KLASIFIKACIJA BUDŽETSKIH RAČUNA 14 Ekonomska klasifikacija 15 Klase na kojima se iskazuju obaveze, stanje imovine, kapital, izdaci i primici 15 4. MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI ZA JAVNI SEKTOR MRS-JS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja 20 21 Vrste finansijskih izvještaja 22 Razumljivost finansijskih informacija 22 Relevantnost finansijskih informacija 22 Pouzdanost finansijskih informacija 23 Uporedivost finansijskih informacija 23 Informacije koje treba da sadrže finansijski izvještaji 23 Izvještaj o finansijskom stanju 23 Izvještaj o finansijskoj uspješnosti 25 Izvještaj o promjenama neto imovine kapitala 27 Napomene uz finansijske izvještaje 27 Izvještajni period 27 MRS-JS 2 Izvještaji o novčanim tokovima 28 Prezentacija izvještaja o novčanim tokovima 28 Ilustrativni primjer izvještaja o novčanim tokovima 29 MRS-JS 3 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške 30 Promjene računovodstvenih procjena 31 Računovodstvene greške 31 MRS-JS 4 Učinci promjena kursa stranih valuta 31 Priznavanje kursnih razlika 31 MRS-JS 5 Troškovi pozajmljivanja 32 Cilj i djelokrug 32 Drugi troškovi pozajmljivanja 32 Troškovi pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati 32 MRS-JS 6 Konsolidovani i zasebni finansijski izvještaji 32 Djelokrug 32 Konsolidovani finansijski izvještaj 33 Zasebni finansijski izveštaj 33 Postupci konsolidovanja 33 MRS-JS 7 Ulaganja u pridružene entitete 33 Djelokrug 33 Pridruženi entitet 34 MRS-JS 8 Učešće u zajedničkim ulaganjima 34 Djelokrug 34 Učesnik u zajedničkom ulaganju 34 MRS-JS 9 Prihodi iz transakcije razmjene 35 Prihod od prodaje roba i pružanja usluga 36 Prihod od korišćenja sredstava 36 MRS-JS 10 Finansijsko izvještavanje u hiperinflatornim privredama 37 Djelokrug 37 MRS-JS 11 Ugovori o izgradnji 37
Prihod po osnovu ugovora o izgradnji 37 Troškovi ugovora o izgradnji 38 MRS-JS 12 Zalihe 39 Odmjeravanje zaliha materijala 40 Metode obračuna troškova po osnovu izlazne vrijednosti zaliha 40 MRS-JS 13 Lizing 41 Klasifikacija lizinga 41 MRS-JS 14 Događaji nakon datuma izvještavanja 42 Događaji poslije izvještajnog perioda 43 MRS-JS 15 Finansijski instrumenti: objelodanjivanje i prezentacija 43 MRS-JS 16 Investiciona imovina 43 Cilj i djelokrug 43 Klasifikacija investicione imovine 43 Odmjeravanje investicione imovine 44 Otuđenje investicione imovine 44 MRS-JS 17 Nekretnine, postrojenjа i opremа 44 Priznаvаnje nabavne vrijednosti 44 Vođenje knjigovodstvene vrijednosti nekretninа, postrojenjа i opreme 45 Klase nekretninа, postrojenjа i opreme 46 Amortizаcijа 47 Metode amortizacije 47 Nаsljednа sredstvа 47 MRS-JS 18 Izvještаvаnje po segmentimа 49 Cilj 49 Segmenti izvještavanja 49 MRS-JS 19 Rezervisаnjа, potencijаlne obаveze i potencijаlnа imovinа 50 Rezervisаnje 50 Potencijalna obaveza 51 Potencijalna imovina 51 MRS-JS 20 Objelodanjivanje povezanih strana 52 Povezane strane 52 MRS-JS 21 Umanjenje vrijednosti imovine koja ne generiše gotovinu 53 Cilj i djelokrug 53 Procjenja potreba umanjenja vrijednosti imovine 54 Nadoknadivi iznos imovine 54 Fer vrijednosti imovine umanjene za troškove prodaje 54 Upotrebna vrijednost imovine koja ne generiše gotovinu 54 MRS-JS 22 Objelodanjivanje finansijskih informacija o opštem državnom sektoru 57 Cilj i djelokrug 57 Usvojene međunarodne procedure objelodanjivanja finansijskih informacija o opštem državnom sektoru 57 MRS-JS 23 Prihodi od transakcija koje nijesu transakcije razmjene (porezi i prenosi) 63 Porezi 63 Prenosi 65 Finansijsko izvještavanje prihoda od transakcija koje nijesu transakcije razmjene 65 MRS-JS 24 Prezentacija budžetskih informacija u finansijskim izvještajima 67 Usvojeni budžet 67 Prvobitni budžet i konačni budžet 67 MRS-JS 25 Primanja zaposlenih 70 Cilj i djelokrug 70 Kratkoročna primanja zaposlenih 70 Primanja po prestanku zaposlenja 71 Ostala dugoročna primanja zaposlenih 71 Otpremnine 71 MRS-JS 26 Umanjenje vrijednosti imovine koja generiše gotovinu 72 Cilj i djelokrug 72
Umanjenje vrijednosti imovine 72 MRS-JS 27 Poljoprivreda 73 Cilj i djelokrug 73 Priznavanje i mjerenje poljoprivrednih proizvoda 74 Dobici i gubici biološkog sredstva, odnosno poljoprivrednih proizvoda 74 Izvještaji o finansijskom stanju i finansijskoj uspješnosti entiteta koji se bavi proizvodnjom 74 MRS-JS 28 Finansijski instrumenti: prezentacija 76 Cilj i djelokrug 76 Finansijski instrumenti 76 MRS-JS 29 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmjeravanje 78 MRS-JS 30 Finansijski instrumenti: objelodanjivanje 78 Rizici finansijskih instrumenta 78 Izvještaji o finansijskoj poziciji 78 Računovodstvo hedžinga 79 MRS-JS 31 Nematerijalna imovina 79 Nematerijalna imovina 80 Odmjeravanje nematerijalne imovine 80 Amortizacija nematerijalne imovine 80 Rezidualna vrijednost 81 Objelodanjivanje nematerijalne imovine 81 Međunarodni računovodstveni standard za javni sektor: Finansijsko izvještavanje prema gotovinskoj 82 osnovi računovodstva 6. POSLOVNE KNJIGE I KNJIGOVODSTVENA DOKUMENTACIJA 91 DRŽAVNOG BUDŽETA I BUDŽETSKIH KORISNIKA Poslovne knjige 91 Pomoćne knjige i evidencije 92 Knjigovodstvena dokumenta državnog budžeta i budžetskih korisnika 92 Čuvanje finansijske dokumentacije 93 7. FINANSIJSKA KONTROLA POTROŠNJE DRŽAVNOG NOVCA 94 Službenik za odobravanje 95 Eksterna revizija 97 Unutrašnja revizija 97 Evidencija državne imovine 98 8. PRIMJERI USPOSTAVLJANJA EVIDENCIJE PREKO BUDŽETSKIH RAČUNA 100 Utvrđivanje i knjiženje amortizacije 101 Postupak obračuna i knjiženja zarade, poreza i doprinosa 105 Knjiženje kod potrošačke jedinice 111 Evidencija transfera 112 9. VOĐENJE PORESKOG KNJIGOVODSTVA 112 Opšti dio 112 Knjigovodstvena evidencija poreza (javnih prihoda) 113 Računski plan za knjiženje javnih prihoda 113 Sintetički računi klase 1 Novčana sredstva javnih prihoda 114 Sintetički računi klase 3 Poreski obveznici 115 Sintetički računi klase 7 Tekući javni prihodi 115 Dokumentacija i način knjiženja javnih prihoda 116 Zaključivanje knjigovodstvenih evidencija 118 Rokovi za knjiženje poslovnih promjena i čuvanje knjigovodstvenih poreskih evidencija 118 Završni poreski račun 118 Poresko evidentiranje i izvještavanje u skladu sa MRS za javni sektor 119 10. POPIS DRŽAVNE IMOVINE, POTRAŽIVANJA I OBAVEZA 121 11. ZAVRŠNI RAČUN BUDŽETA CRNE GORE 122 Iskazivanje suficita i deficita 123 Literatura 124
RECENZIJA Rukopis dipl. oec Jovana Đuranovića,,, obuhvata 111 stranica kucanog teksta sa literaturom razvrstanom u 22 bibliografske jedinice, zajedno sa zakouvod, opšte napo- nskim propisima i projektima. Sastoji se od 11 glavnih djelova, isključujući mene i zaključak, koji čine međusobno povezanu cjelinu. Svaki dio teksta sadrži praktične primjere što predstavlja dodatni kvalitet, naročito ako se ima u vidu namjena ovog Priručnika. Ocjenu rada treba sagledati na osnovu zakonskih i profesionalnih normi i regulative koja se primjenjuje u radu sa dosta praktičnih primjera koji potkrepljuju pojedina rješenja, koja predviđa regulativa. U narednom prikazu daje se kratak osvrt na pojedine cjeline iz Priručnika, kako slijede: U prvom dijelu Priručnika autor se osvrnuo na budžetski sistem Crne Gore. U Priručniku su navedeni zakonski i podzakonski propisi i međunarodni standardi za javni sektor (MRS-JS) sa kratkim napomenama o predmetu zakona i (MRS-JS) koji regulišu oblast budžetskog računovodstva i vođenje evidencije u javnom sektoru. Takođe je sistematizovan i hronološki opisan postupak neophodnih operacija kod obavljanja finansijsko-računovodstvenih poslova u državnim organima, organima državne uprave, vanbudžetskim fondovima i jedinicama lokalne samouprave. U drugom dijelu Priručnika obrađuje se sistem vođenja budžetskog računovodstva, računofondova i budžeta vodstveno poslovanje budžeta i budžetskih korisnika Crne Gore, državnih opština, predstavljeno putem knjigovodstvenog evidentiranja poslovnih promjena i finansijskog izvještavanja. Struktura knjige usklađena je sa osnovnim ciljem sveobuhvatnog prezentiranja sistemskog okvira koji se odnosi na planiranje i izvršavanje budžeta. Obuhvaćene su osnovne sistemske kategorije, kao i zakonske pretpostavke u okviru kojih se proces planiranja i izvršavanja budžeta sistematizuje u opštoj formi. Treći dio Priručnika obuhvata cjelinu Jedinstvena klasifikacija budžetskih računa. Saglasno Pravilniku o jedinstvenoj klasifikaciji računa budžeta Crne Gore, budžeta vanbudžetskih fondova i budžeta opština, prezentacija planiranja i izvršenja budžeta uspostavljena je u skladu sa međunarodnom standardnom klasifikacijom definisanom u GFS (Government Finance Statistics). Budžetsko računovodstvo u Crnoj Gori vodi se na nivou navedenih kategorija na modifikovanoj gotovinskoj osnovi. Četvrti dio Priručnika se odnosi na primjenu Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektot (MRS-JS) koje je donio Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (International Public Sector Accounting Standards IPSASB) kao tijelo Međunarodne federacije računovođa (Intrernational Federation of Accounttants IFAC). Na osnovu Međunarodnih računovodstvenih standarda utvrđuju se zahtjevi vezani za priznafinansijskiizvje- vanje, odmjeravanje, prezentaciju i objelodanjivanje transakcija i događaja u štajima za javni sektor. ~ 6 ~
Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (IPSASB) donio je ukupno tridest jedan Međunarodni računovodstveni standard za javni sektor prema obračunskoj osnovi, kao i Međunarodne računovodstvene standarde prema gotovinskoj osnovi. Peti dio Priručnika se odnosi na Međunarodni računovodstveni standard za javni sektor: fina- nsijsko izvještavanje prema gotovinskoj osnovi računovodstva. Informacije koje obezbjeđuje ovaj Standard o prijemu gotovine, gotovinskim plaćanjima i gotovinskim saldima entiteta, neophodne su jer pružaju korisne podatke za procjenu sposobnosti entiteta da obezbjeđuje dovoljno gotovine u budućnosti, kao i pouzdane izvore gotovine, kako bi budžetski sistem drža- dokumentacija ve ili lokalne samouprave mogaoo da funkcioniše. U šestom dijelu priručnika obrađuju se poslovne knjige i knjigovodstvena državnog budžeta i budžetskih korisnika. Poslovne knjige su sveobuhvatne evidencije o finansijskim transakcijama koje se odnose po osnovu rashoda, izdataka, prihoda i primitaka, stanje i promjene na imovini, potraživanja, obaveza, izvorima finansiranja i slično za budžetske korisnike Crne Gore, Glavnog grada, Prijestonice i opština. Sedmo poglavlje Priručnika odnosi se na finansijsku kontrolu potrošnje državnog novca. Pravni sistem Crne Gore uspostavio je internu i eksternu kontrolu finansijskog poslovanja budžetskih korisnika u pogledu zakonitog, efikasnog i efektivnog trošenja i raspolaganja državnim sredstvima, kao i realno prikazivanje finansijskih izvještaja. Propisii koji regulišu ovu oblast su sljedeći: Ustav Crne Gore, Zakon o budžetu i fiskalnoj odgovornosti, Zakon o Drža- vnoj revizorskoj instituciji i Zakon o sistemu unutrašnjih finansijskih kontrola u javnom sektoru i podzakonski akti doneseni na osnovu ovih zakona (uredbe, pravilnici i uputstva), Međunarodni standardi vrhovnih revizorskih institucija (ISSAI) i Evropske smjernice za primjenjivanje INTOSAI revizorskih standarda. Osmo poglavlje Priručnika odnosi se na primjere uspostavljanja evidencija preko budžetskih računa. Računovodstvo budžetskih korisnika vrši se saglasno Pravilniku o jedinstvenoj klasifi- opština i Međun- kaciji računa za budžet Crne Gore, budžete vanbudžetskih fondova i budžetee arodnim računovodstvenim standardima za javni sektor vodi se računovodstvena evidencija imovine (klasa 0 i klasa 1), obaveza (klasa 2), kapitala (klasa 3), izdataka (klasa 4) i primitaka (klasa 7). Imovina se vodi kao nefinansijska i finansijska. Deveto poglavlje Priručnika odnosi se na: vođenje poreskog knjigovodstva. Javni prihodi budžeta države čine porezi, doprinosi, takse i naknade i drugi prihodi uvedeni zakonom. Najvažnija stavka u javnim prihodima države jesu porezi i doprinosi. Obaveza vođenja poreskog knjigovodsva u Crnoj Gori od strane poreskog organa propisana je članom 6 stav 1 tačka 13 Zakona o poreskoj administarciji. Način vođenja poreskog knjigo- Na osnovu vodstva propisuje ministarstvo nadležno za poslove finansija (čl. 6 stav 2 Zakona). zakonskog ovlašćenja Ministrastvo finansija Crne Gore donijelo je Pravilnik o poreskom knjigovodstvu ( Sl. list CG, br. 81/06). Takođe i Međunarodnim računovodstvenim standa- Deseto poglavlje Priručnika odnosi se na popis državne imovine, potraživanja i obaveza. rdom za javni sektor (MRS-JS 23) propisana je obaveza vođenja poreskog knjigovodstva. Popis pokretne i nepoktretne imovine u državnom vlasništvu propisano je Uredbom o načinu vođenja evidencije pokretnih i nepokretnih stvari i o popisu stvari u državnoj svojini (,,Sl. list CG, br. 13/10). ~ 7 ~
Popis stvari u državnoj svojini vrši se godišnje i vanredno. Organ koji koristii stvari u državnoj svojini dužan je da izvrši redovni godišnji popis sa stanjem na 31. decembar za godinu za koju se vrši popis, radi usklađivanja stanja iz knjigovodstvenih evidencija sa stvarnim stanjem. Posljednje jedanaesto poglavlje Priručnika odnosi se na: završni račun budžeta Crne Gore. Završni račun budžeta predstavlja sliku fiskalnog poslovanja Države u pogledu ostvarivanja primitaka i izdataka u odnosu na plan, čiji je krajnji efekat ostvarenje suficita ili deficita, kao i druge podatke predviđene zakonom. Završni račun budžeta Crne Gore sastavlja se u skladu sa čl. 66, 67 i 68 Zakona o budžetu i fiskalnoj odgovornosti, na osnovu podataka iz glavne knjige koja se vodi u Ministarstvu finansija Trezoru. Saglasno zakonu Vlada do kraja juna utvrđuje Predlog zakona o završnom računu budžeta države i dostavlja ga Državnoj revizorskoj instituciji koja izvještaj o reviziji završnog računa budžeta dostavlja Skupštini do 15. oktobra tekuće, za prethodnu fiskalnu go- puni doprinos dinu. U tom cilju autor ovog,,priručnika za budžetsko računovodstvo dao je svoj razmatranju i osvjetljavanju raznih pravila, principa, metoda i zakonskih rješenja koji se odno- za polaganje se na ovu problematiku. Bez sumnje ovaj rad u obliku priručnika će veoma korisno poslužiti kandidatima ispita zaposlenih u organima Državne revizorske institucije u Crnoj Gori da lakše shvate postupke i procedure funkcionisanja budžeta i budžetskog računovodstva. Urađeni i prezentovani rad autora dipl. oec Jovana Đuranovića preporučujem kao nezaobilazni priručnik koji je namijenjen kandidatima za polaganje ispita, kao i za edukaciju zaposlenih u organima državne uprave u Crnoj Gori. U Podgorici, 24. juna 2018. godine Recenzent Prof. dr Zoran Todorović, ovl. rev. ~ 8 ~
Javne finansije moraju biti zdrave, budžet mora biti uravnotežen, javni dug mora biti smanjen, moramo se boriti protiv arogancije državne administracije i kontrolisati je. Pomoć drugim zemljama mora biti smanjena kako Rim ne bi bankrotirao, a narod mora naučiti raditi umjesto da živi od javne pomoći. Ciceronova preporuka iz 55. god. p. n. e. Svaki čovjek koji ne umije da odredi odnos između svojih prihoda i rashoda onako kako život od njega traži unaprijed je osuđen na propast. Prihod ne zavisi samo od tebe nego i od raznih drugih ljudi i okolnosti, ali tvoja štednja zavisi samo od tebe. Ivo Andrić ~ 9 ~
1. OPŠTE NAPOMENEE I PROPISI KOJIMA SE REGULIŠE VOĐENJE BUDŽETSKOG RAČUNOVODSTVA Ovaj Priručnik ima za cilj da kandidatima olakša polaganje ispita za državnog revizora iz predmeta Budžetsko računovodstvo. U ovom Priručniku navedeni su zakonski i podzakonski propisi i međunarodni standardi za javni sektor (MRS-JS) sa kratkim napomenama o predmetu zakona i MRS-JS koji regulišu oblast budžetskog računovodstva i vođenje evidencije u javnom sektoru. Takođe je sistematizovan i hronološki opisan postupak neophodnih operacija kod obavljanja finansijsko- vanbudžetskim računovodstvenih poslova u državnim organima, organima državne uprave, fondovima i jedinicama lokalne samouprave. Pored teoretskog dijela tumačenja propisa, simulirani su i praktični primjeri sprovođenja računovodstvenih transakcija, što će omogućiti korisnicima Priručnika da lakše savladaju teoretska i praktična znanja iz ove oblasti. Sistem vođenja budžetskog računovodstva i izvještavanja su krucijalni za upravljanje budžetom i postizanje finansijske odgovornosti u izradi i donošenju poslovnih politika i odluka. Stoga, da bi se osigurala kontrola zakonitog trošenje javnih sredstava potrebno je pratiti korišćenje budžetskih aproprijacija i to u svakoj od faza trošenja sredstava. Budžetsko računovodstvo takođe obezbjeđuje relevantne informacije i podatke za izradu analiza o racionalnom i ekonomičnom trošenju budžetskih sredstava. Organi državne uprave, organi lokalne samouprave i vanbudžetski fondovi finansijsko-računovodstvene poslove u skladu sa propisima Crne Gore računovodstvenim standardima za javni sektor (MRS-JS). Propisi Crne Gore kojima se reguliše način i postupak vođenja računovodstveno-finansijskih poslova i finansijsko izvještavanje su: 1. Zakon o budžetu i fiskalnoj odgovornosti ( Sl. list Crne Gore, br. 20/2014,..., 4/2018); 2. Zakon o budžetu Crne Gore; 3. Zakon o državnoj imovini Crne Gore ( Sl. list Crne Gore, br. 21/2009 i 40/2011); dužni su da vode i Međunarodnim 4. Zakon o finansiranju lokalne samouprave ( Sl. list Crne Gore, br. 42/2003 i 44/03, Sl. list Crne Gore, br. 05/2008 i 74/ /10, 01/15 i 3/2016); 5. Uredba o načinu vođenja evidencije pokretnih i nepokretnih stvari i popis stvari u državnoj svojini ( Sl. list Crne Gore, br. 13/2010); 6. Uputstvo o bližem načinu vršenja popisa pokretnih i nepokretnih stvari u državnoj svojini ( Službeni list Crne Gore, broj 47/2011); ~ 10 ~
7. Pravilnik o jedinstvenoj klasifikaciji računa za budžet Crne Gore i budžete opština (,,Sl. list Crne Gore, br. 72/2016); 8. Pravilnik o načinu sastavljanja i podnošenja finansijskih izvještaja budžeta, vanbudžetskih fondova i jedinica lokalne samouprave ( Sl. list Crne Gore, br. 43/2014); 9. Uputstvo o radu Državnog trezora ( Sl. list Crne Gore, br. 53/2014); 10. Pravilnik o poreskom knjigovodstvu ( Sl. list Crne Gore, br. 81/2006); 11. Pravilnik o razvrstavanju materijalne i nematerijalne imovine po grupama i metodama za utvrđivanje amortizacije budžetskih i vanbudžetskih korisnika ( Sl. list Crne Gore, br. 32/2003); 12. Naredba o načinu uplate javnih prihoda ( Sl. list RCG, br. 81/06 i 32/11) ); 13. Pravilnik o načinu dostavljanja i sadržaju podataka o prihodima, rashodima i budžetskom zaduženju jedinica lokalne samouprave ( Službeni list Crne Gore, broj 26/2011). Zakonom o budžetu i fiskalnoj odgovornosti reguliše se donošenje budžeta, evidencija i upravljanje budžetom, pripremanje, planiranje i izvršenje budžeta, zajmovi i garancije, unutrašnja kontrola i računovodstvo budžeta i poslovi državnog trezora. Zakonom o budžetu Crne Gore, koji na predlog Vlade donosi Skupština Crne Gore svake godine do 31. decembra koji važi za narednu fiskalnu godinu, planira se visina primitaka po strukturi (porezi, doprinosi, carine, takse, naknade, primici po osnovu uzetih kredita i sl.) i izdaci takođe se planiraju po vrstama i po potrošačkim jedinicama (izdacii za bruto zarade, izdaci za materijal i usluge, izdaci za održavanje, izdaci za kamate i otplate duga, izdaci za penzije, izdaci za socijalnu zaštitu, izdaci za zdravstveno osiguranje, kapitalnii izdaci). Zakonom o budžetu planira se ostvarenje suficita ili deficita. Zakonom o državnoj imovinii Crne Gore uređuje se položaj, prava i obaveze državnih organa, organa jedinica lokalne samouprave i organizacija koje obavljaju javnu službu, u pogledu raspolaganja i korišćenja imovinom Crne Gore. Prema Zakonu o državnoj imovini, državni organi, jedinice lokalne samouprave i organizacije koje obavljaju javnu službu, koji koriste državnu imovinu, dužni su da vode evidenciju o stanju i kretanju te imovine, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima. Zakonom o finansiranju lokalne samouprave uređuju se izvori sredstava, način finansijskog izravnanja i korišćenja uslovnih dotacija, kao i način finansiranja sopstvenih poslova lokalne samouprave, zaduživanje i trezorsko poslovanje lokalne samouprave. Trezorsko poslovanje lokalne samouprave ogleda se u obavljanju sljedećih funkcija: finansijsko planiranje; upravljanje gotovinskim sredstvima; kontrola rashoda; upravljanje dugom i budžetsko računovodstvo i izvještavanje. ~ 11 ~
U pogledu ostalih pitanja koja nijesu regulisana Zakonom o finansiranju lokalne samouprave, a odnose se na funkcionisanje trezorskog poslovanja lokalne samouprave, primjenjuju se odredbe Zakona o budžetu. 2. SISTEM VOĐENJA BUDŽETSKOG RAČUNOVODSTVA Računovodstveno poslovanje budžeta i budžetskih korisnika Crne Gore, državnih fondova i budžeta opština, predstavlja knjigovodstveno evidentiranje poslovnih promjena i finansijsko izvještavanje koje se odnosi na: 1. Evidencije tekućih izdataka (izdaci materijala, roba i usluga, zarade i druga lična primanja zaposlenih); 2. Evidencije kapitalnih izdataka (materijalna i nematerijalna ulaganja); 3. Evidencije finansiranja aktivnosti (hartije od vrijednosti, kreditna zaduženja i druge finansijske aktivnosti); 4. Evidencije transfera; 5. Evidencije obaveza. Prema tome, računovodstvo predstavlja širi pojam koji u sebi sadrži knjigovodstveno evidentiranje i finansijske izvještaje. Knjigovodstvo predstavlja osnovni dio računovodstva ili njegovu računsku osnovu. Postoje dva metoda vođenja knjigovodstva: prosto (pomoćne knjige) i dvojno knjigovodstvo. Prosto knjigovodstvo ne predstavlja cjelovit sistem, jer se u njemu vode evidencije o pojedinim djelovima imovine kao što su: osnovna sredstva, materijal, roba, gotovina, dužnici, povjerioci i slično, pa se na osnovu takvih evidencija ne može utvrditi ukupni konačni finansijski rezultat, nitii sagledati cjelokupna vrijednost imovine i obaveza. Dvojno knjigovodstvo je cjeloviti sistem koji omogućava da se na osnovu knjigovodstvenih podataka utvrdi ukupna vrijednost imovine, obaveza i finansijski rezultat. Osnovna karakteristika dvojnog knjigovodstva jeste da se svaki poslovni događaj dvostruko knjiži. Svaka poslovna promjena uvijek se odražava na dva ili više knjigovodstvena računa konta, tako da povećanje na jednom računu istovremeno znači smanjene na drugom računu za isti iznos, čime se uspostavlja permanentna bilansnaa ravnoteža između aktive i pasive, ili ravnoteža u okviru samo aktive ili pasive, ili ravnoteža u okviru računa uspjeha (prihoda i rashoda). 1 Sistem dvojnog knjigovodstva u budžetskom računovodstvu obezbijeđen je preko vođenja glavne knjige Trezora koja se vodi u Ministarstvu finansija, u kojoj se evidentiraju svi primici, izdaci, obaveze i rezultat deficit ili suficit. Vođenje budžetskog računovodstva nije samo sebi cilj, već da obezbijedi tačnu, objektivnu i blagovremenu informaciju o stanju imovine, obavezama, prihodima i rashodima i rezultatu poslovanja kod budžetskih subjekta. Budžetsko računovodstvo u Crnoj Gori koncipirano je na sistemu tzv. modifikovane gotovinske osnove. U međunarodnoj praksi i teoriji vođenje računovodstvenih evidencija i način finansijskog izvještavanja u javnom sektoru (državnim organima, fondovima i organima lokalne samouprave) uspostavljeno je na jednoj od tri metode, i to na: 1 Jovan Đuranović, Računovodstvena dokumentacija kao osnova za vještačenja, Časopis udruženjee sudskih vještaka Crne Gore, br. 18 19/2012, str. 110. ~ 12 ~
1. gotovinskoj osnovi, 2. obračunskoj osnovi i 3. modifikovanoj gotovinskoj osnovi. U razvijenom demokratskom svijetu sve je više izražena tendencija da se računovodstvo u javnom sektoru zasniva na gotovinskoj osnovi. Gotovinska osnova vođenja budžetskog računovodstva Gotovinska osnova vođenja budžetskog računovodstva zasniva se na evidenciji transakcija ili događaja u momentu isplate ili naplate gotovine. U Međunarodnim računovodstvenim standardima za javni sektor u tački 1.2.2. data je definicija i objašnjenje vođenja računovodstva na gotovinskoj osnovi: Prema gotovinskoj osnovi računovodstva, transakcije i događaji se priznaju tek kada entitet primi ili isplati gotovinu. Finansijski izvještaji pripremljeni prema gotovinskoj osnovi obezbjeđuju čitaocima informacije o izvorima gotovine primljene tokom perioda, svrsi upotrebe gotovine i o gotovinskim saldima na datum izvještavanja. Fokus mjerenja u finansijskim izvještajima jesu gotovinska salda i nastale promjene. Napomene uz finansijske izvještaje mogu pružiti dodatne informacije o obavezama, kao što su plative obaveze i pozajmice, kao i o određenoj negotovinskoj imovini, kao što su potraživanja, ulaganja i nekretnine, postrojenja i oprema. 2 Obračunska osnova vođenja budžetskog računovodstva Obračunska osnova vođenja budžetskog računovodstva prema MRS za javni sektor, predstavlja računovodstvenu osnovu prema kojoj se transakcije i druga događanja priznaju u trenutku njihovog nastanka (a ne samo kada se primi ili izda gotovina ili ekvivalent gotovine). Zbog toga se transakcije i događaji računovodstveno evidentiraju i priznaju u finansijskim izvještajima za period na koji se odnose. Elementi koji se priznaju po obračunskoj osnovi su imovina, obaveze, neto imovina, kapital, prihod i rashod. Dokumentacija na osnovu koje se sprovode ove transakcije su fakture, računi, građevinske situacije, otpremnice, nalozi za plaćanje, čekovi i druga dokumenta koja prate nastanak poslovne promjene. Modifikovana gotovinska osnova vođenja budžetskog računovodstva Modifikovana gotovinska osnova vođenja budžetskog računovodstva podrazumijeva vođenje evidencije o primicima i izdacima na gotovinskoj osnovi, a imovina i obaveze se evidentiraju na obračunskoj osnovi. Budžetsko računovodstvo, u skladu sa važećim propisima Crne Gore, vodi se na modifikovanoj gotovinskoj osnovi. Danas u Evropi sve više zemalja prihvata obračunski sistem vođenja budžetskog računovodstva jer je metoda sveobuhvatnija i pruža više relevantnih informacija koje mogu poslužiti kod planiranja budžeta i vođenja makroekonomske politike. Iz navedenih razlogaa Crna Gora treba da teži da uspostavi obračunski sistem vođenja budžetskog računovodstva, za čije uspostavljanje treba obezbijediti zakonsku infrastrukturu, organizaciono prilagođavanje i kadrovsku osposobljenost. 2 Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor, knjiga II, str. 550. ~ 13 ~
Uloga budžetskog računovodstva u vođenju fiskalne politike Od najstarijih vremena do današnjeg dana nijedna država ne može da funkcioniše bez naplate državnih prihoda i zakonskog i planskog trošenja državnog novca. A kako drukčije obezbijediti utvrđivanje i naplatu javnih prihoda i obezbijediti njihovo trošenje po zakonskoj proceduri, bez vođenja budžetskog računovodstva? Pod budžetskim računovodstvom podrazumijeva se naučni metod rada koji obuhvata, prati i izvještava o svim poslovnim događajima i promjenama koje se odnose na sredstva imovinu i potraživanja, obaveze, prihode i primitke, rashode i izdatke, kao i na rezultat poslovanja korisnika budžetskih sredstava. Osnovni cilj vođenja budžetskog računovodstva i izvještavanja je krucijalan za upravljanje budžetom i postizanje finansijske odgovornosti u izradi i donošenju poslovnih politika i odluka, odnosno uravnoteženje budžetske potrošnje sa realno raspoloživim sredstvima. Stoga, da bi se osigurala kontrola zakonitog trošenja javnih sredstava potrebno je pratiti korišćenje budžetskih aproprijacija i to u svakoj od faza trošenja sredstava. Budžetsko računovodstvo takođe obezbjeđuje relevantne informacije i podatke za izradu analiza o racionalnom i ekonomičnom trošenju budžetskih sredstava. Znači, budžetsko računovodstvo u javnom sektoru ima za cilj da jasno informiše rukovodstvo radi planiranja i donošenja odluka, kao i da omogući praćenje ostvarenih rezultata i upravljačke odgovornosti. Bez kvalitetnih računovodstvenih informacija ne može se voditi realna fiskalna politika, a posebno je značajno da su tačni i ažurni računovodstveni podaci u oblasti utvrđivanja i naplate javnih prihoda da bi se mogla voditi efikasna poreska politika. 3. JEDINSTVENA KLASIFIKACIJA BUDŽETSKIH RAČUNA Saglasno Pravilniku o jedinstvenoj klasifikaciji računa budžeta Crne Gore, budžete vanbudžetskih fondova i budžete opština, prezentacija planiranja i izvršenja budžeta uspostavljena je u skladu sa međunarodnom standardnom klasifikacijom definisanom u GFS (Government Finance Statistics).. Statistički sistem klasifikacije budžetskih izdataka i primitaka GFS sistem, za potrebe izvještavanja javnog sektora uspostavio je Međunarodni monetarni fond (MMF). U skladu sa raznovrsnim potrebama formulisanja politike izvještavanja budžetskog upravljanja javni izdaci se generalno klasifikuju u skladu sa sljedećim kategorijama: Funkcijama koje obavlja vlada klasifikovane na nivou osnovne djelatnosti, Organizacionoj strukturi, Ekonomskim kategorijama, Programskim zahtjevima. Budžetsko računovodstvo u Crnoj Gori vodi se na nivou navedenih kategorijaa na modifikovanoj gotovinskoj osnovi. ~ 14 ~
I budžet Crne Gore, budžeti vanbudžetskih fondova i budžeti jedinica lokalne samouprave planiraju se i izvršavaju na jedinstven način u skladu sa računima dodijeljenim po ekonomskoj i funkcionalnoj klasifikaciji propisanoj Pravilnikom o jedinstvenoj klasifikacijii računa za budžet Republike, budžete vanbudžetskih fondova i budžete opština. Ekonomska i funkcionalna klasifikacija su obavezujuće u postupku planiranja i izvršenja budžeta. Ekonomska klasifikacija Ekonomska klasifikacija budžeta strukturirana je po vrstama budžetskih izdataka. Za potrebe fiskalne analize, na primjer potrebno je razlikovati sa aspekta ekonomske klasifikacije izdatke za plaćanje kamata koja ima tretman troškova u odnosu na izdatak otplate zajmova koja predstavlja transakciju finansiranja, ili tekuće izdatke od kapitalnih izdataka. Ekonomska klasifikacija sadrži: klasu, kategoriju, grupu, sintetiku, analitiku i subanalitiku. Subanalitika nije ograničena i može se povećavati u skladu sa potrebamaa budžeta Države, budžeta vanbudžetskih fondova i budžeta opština. Planiranje je obavezujuće po klasi, kategoriji, grupi i sintetici, dok se izvršavanje budžeta iskazuje do nivoa analitike i subanalitike. Planiranje primitaka, po potrebi, može se vršiti po analitici i subanalitici. Stanje imovine i obaveza, u skladu sa navedenim Pravilnikom, iskazuje se po klasi, kategoriji, grupi i sintetici. Stanje imovine i obaveza može se pratiti po analitici i subanalitici prema potrebi budžeta Države, budžeta vanbudžetskih fondova i budžeta opština. Klase na kojima se iskazuju obaveze, stanje imovine, kapital, izdaci i primici Stanje imovine, obaveza i kapitala budžeta Crne Gore, budžeta državnih fondova i budžeta opština, iskazuje se na sljedećim klasama: 0 Nefinansijska imovina; 1 Finansijska imovina; 2 Obaveze; 3 Kapital. Planiranje, odobravanje potrošnje i isplate u toku fiskalne godine budžeta Crne Gore, budžeta državnih fondova i budžeta opština, iskazuju se na sljedećim klasama: 4 Izdaci; 5 Korektivni računi. Planiranje primitaka i ostvareni priliv u toku fiskalne godine budžeta Crne Gore, budžeta državnih fondova i budžeta opština, iskazuju se na sljedećim klasama: 7 Primici; 9 Korektivni računi. Planiranje i izvršenje budžeta vrši se po jedinstvenoj klasifikaciji računa za budžet i to po: Ekonomskoj klasifikaciji računa, Funkcionalnoj klasifikaciji računa, Organizacionoj klasifikaciji računa i ~ 15 ~
Programskoj klasifikaciji računa. Ekonomska klasifikacija računa vodi se na nivou: klase......0 kategorije...00 grupe......000 sintetike....0000 analitike...00000 subanalitike...000000 Na osnovu navedenog da se zaključiti da je po ekonomskoj klasifikaciji, propisano da se obaveze, imovina, izdaci i primici iskazuju preko 9 klasa, i to: Klasa 0 Nefinansijska imovina Klasa 1 Finansijska imovina Klasa 2 Obaveze Klasa 3 Kapital Klasa 4 Izdaci Klasa 5 Korektivni račun Klasa 7 Primici Klasa 9 Korektivni račun Nefinansijska imovina klasa 0 dijeli sa na dvije kategorije, i to: 01 i 02. Kategorija 01 Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima dijeli se na sljedeće grupe: 0111 Infrastruktura od opšteg značaja 012 Lokalna infrastruktura 013 Građevinski objekti 014 Zemljište 015 Oprema Kategorija 02 Nefinansijska imovina u zalihama ima samo jednu grupu: 021 Zalihe Finansijska imovina klasa 1 dijeli se na sljedeće grupe računa: 1111 Konsolidovani račun 112 Hartije od vrijednosti 113 Pozajmice i krediti 114 Date garancije Obaveze klasa 2 dijeli se na sljedeće kategorije i grupe: ~ 16 ~
21 Obaveze za tekuće izdatke 2111 Obaveze za bruto zarade 2122 Obaveze za ostala lična primanja 213 Obaveze za materijal i usluge 214 Obaveze za tekuće održavanje 215 Obaveze za kamate 216 Obaveze za rentu 217 Obaveze za subvenciju 218 Ostale obaveze za izdatke 22 Obaveze po transferima za socijalnu zaštitu 221 Prava iz oblasti socijalne zaštite 2222 Obaveze za isplatu tehnoloških viškova 223 Obaveze za prava iz oblasti PIO 224 Obaveze za ostala prava iz oblasti zdravstvenog osiguranja 23 Obaveze za transfere institucijama i pojedincima 24 Obaveze za kapitalne izdatke 25 Obaveze po osnovu pozajmica i kredita 26 Obaveze po osnovu otplate dugova 27 Obaveze iz rezervi 271 Obaveze iz tekuće budžetske rezerve 272 Obaveze iz stalne budžetske rezerve Kapital klasa 3 Na klasi 3 kapital iskazuje se neto iznos imovine. Kapital = Aktiva Obveze iz pasive 31 Kapital iz prethodne godine 32 Kapital u toku fiskalne godine 33 Smanjenje vrijednosti kapitala u toku fiskalne godine I z d a c i klasa 4 dijeli se na sljedeće kategorije i grupe: 41 Tekući izdaci 4111 Bruto zarade (neto + porezi + doprinosi) 412 Ostala lična primanja 413 Rashodi za matrijal i usluge ~ 17 ~
4144 Tekuće održavanje 415 Kamate 416 Renta 417 Subvencije 418 Ostali izdaci 42 Transferi za socijalnu zaštitu 421 Prava iz oblasti socijalne zaštite 4222 Sredstva za tehnološke viškove 423 Prava iz oblasti PIO 4244 Ostala prava iz oblasti zdravstvene zaštite 43 Transferi institucijama, pojedincima i nevladinom sektoru 431-1 Transferi javnim institucijama 431-2 Transferi nevladinim organizacijama, političkim partijama 431-3 Transferi pojedincima 431-4 Transferi Republičkom fondu PIO 413-5 Transferi Republičkom fondu zdravstvaa 413-6 Transferi Zavodu za zapošljavanje Crne Gore 413-7 Transferi opštinama 44 Kapitalni izdaci 441-1 Izdaci za infrastrukturu od opšteg značaja 441-2 Izdaci za lokalnu infrastrukturu 441-3 Izdaci za građevinske objekte 441-4 Izdaci za uređenje zemljišta 441-5 Izdaci za opremu 441-6 Investiciono održavanje 441-7 Izdaci za zalihe 45 Pozajmice i krediti 46 Otplata dugova 47 Rezerve Korektivni računi klase 5 namijenjeni su evidentiranju isplata koje se odnose na izdatke vezane za povećanje vrijednosti finansijske i nefinansijske aktive, kao i smanjenje obaveza u bilansu stanja. ~ 18 ~
P r i m i c i klasa 7 dijeli se na sljedeće kategorije i grupe: 71 Tekući prihodi 7111 Porezi 712 Doprinosi 713 Takse 714 Naknade 715 Ostali prihodi 72 Primici od prodaje imovine 721 Primici od prodaje nefinansijske imovine 7222 Primici od prodaje finansijske imovine 73 Primici od otplate kredita i sredstva prenesena iz prethodne godine 731 Sredstva od otplate kredita 732 Sredstva prenesena iz prethodne godine 74 Donacije i transferi 75 Pozajmice i krediti Korektivni računi klase 9 Korektivni račun klase 9 namijenjen je evidentiranju primitaka koji se odnose na priliv ostva- hartija od ren prodajom finansijske i nefinansijske imovine, uzetih pozajmica i emitovanih vrijednosti, kao i evidentiranje povećanja obaveza u bilansu stanja. 4. Funkcionalna klasifikacija Izdaci po funkcionalnoj klasifikaciji iskazuju se po klasi, kategoriji i grupi. 4. Funkcionalna klasifikacija sadrži sljedeće klase: 01 Opšte javne službe 02 Odbrana 03 Javni red i bezbjednost 04 Ekonomski poslovi 05 Zaštita životne sredine 06 Poslovi stanovanja i zajednice 07 Zdravstvo 08 Sport, kultura i religija 09 Obrazovanje ~ 19 ~
Treba imati u vidu da je Pravilnikom o jedinstvenoj klasifikaciji računa za budžet Crne Gore, budžete vanbudžetskih fondova i budžete opština, propisana obaveza za budžetske korisnike da budžetsko računovodstvo organizuju na nivou sintetike i analitike, a po potrebi i na nivou sub- vanbudžetskih analitike. Pravilnik o jedinstvenoj klasifikaciji računa za budžet Crne Gore, budžete fondova i budžete opština primjenjuje se i na nezavisna regulatorna tijela (agencije i sl.) i druge institucije ustanovljene zakonom, a koje se finansiraju iz doprinosa, namjenskih poreza ili drugih javnih prihoda. 4. MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARDI ZA JAVNI SEKTOR Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektot (MRS-JS) donio je Odbor za Međunarodne računovodstvenee standarde (International Public Sector Accounting Standards IPSASB) kao tijelo Međunarodne federacije računovođa (Intrernational Federation of Accounttants IFAC). Međunarodna federacija računovođa osnovana je 1977. godine i danas ima oko 180 članica iz 130 zemalja svijeta i okuplja preko 2,5 miliona računovođa širom svijeta, koja preko nezavisnih odbora donosi međunarodnee standarde o etici profesionalnih računovođa, reviziji i računovodstvu u javnom sektoru. Na osnovu Međunarodnih računovodstvenih standarda utvrđuju se zahtjevi vezani za priznavanje, odmje- izvještajima za ravanje, prezentaciju i objelodanjivanje transakcija i događaja u finansijskim javni sektor. Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde (IPSASB) donio je ukupno trideset jedan Međunarodni računovodstveni standard za javni sektor prema obračunskoj osnovi, kao i Međunarodne računovodstvene standarde prema gotovinskoj osnovi. Radi uvođenja u ovu materiju na početku dajemo spisak Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor prema obračunskoj osnovi i prema gotovinskoj osnovi. MRS-JS 1 Prezentacija finansijskih izvještaja; MRS-JS 2 Izvještaji o novčanim tokovima; MRS-JS 3 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške; MRS-JS 4 Učinci promjena kursa stranih valuta; MRS-JS 5 Troškovi pozajmljivanja; MRS-JS 6 Konsolidovani i zasebni finansijski izvještaji; MRS-JS 7 Ulaganja u pridružene entitete; MRS-JS 8 Učešća u zajedničkim ulaganjima; MRS-JS 9 Prihod iz transakcijaa razmjene; MRS-JS 10 Finansijsko izvještavanje u hiperinflatornim privredama; MRS-JS 11 Ugovori o izgradnji; MRS-JS 12 Zalihe; ~ 20 ~
MRS-JS 13 Lizing; MRS-JS 14 Događaji nakon datuma izvještavanja; MRS-JS 15 Finansijski instrumenti: objelodanjivanje i prezentacija; MRS-JS 16 Investiciona imovina; MRS-JS 17 Nekretnine, postrojenja i oprema; MRS-JS 18 Izvještavanje po segmentima; MRS-JS 19 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina; MRS-JS 20 Objelodanjivanje povezanih strana; MRS-JS 21 Umanjenje vrijednosti imovine koja ne generiše gotovinu; MRS-JS 22 Objelodanjivanje finansijskih informacija o opštem državnom sektoru; MRS-JS 23 Prihodi od transakcija koje nijesu transakcije razmjene (porezi i prenosi); MRS-JS 24 Prezentacija budžetskih informacija u finansijskim izvještajima; MRS-JS 25 Primanja zaposlenih; MRS-JS 26 Umanjenje vrijednosti imovine koja generiše gotovinu; MRS-JS 27 Poljoprivreda; MRS-JS 28 Finansijski instrumenti: Prezentacija; MRS-JS 29 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmjeravanje; MRS-JS 30 Finansijski instrumenti: Objelodanjivanje; MRS-JS 31 Nematerijalna imovina i MRS-JS prema gotovinskoj osnovi: Finansijsko izvještavanje prema gotovinskoj osnovi računovodstva. Budžetsko računovodstvo i finansijsko izvještavanje u Crnoj Gori, kao što je rečeno, vodi se na gotovinskoj i modifikovanoj gotovinskoj osnovi sa programskim opredjeljenjem da se uvede obračunski sistem vođenja budžetskog računovodstva. U ovom Priručniku dat je samo siže djelokruga i cilja pojedinačno za svaki MRS-JS, kako bi se čitalac mogao upoznati sa suštinom i osnovnim rješenjima i porukama, kao i upoređenje sa našom praksom, a za detaljnije upoznavaje preporučujemo integralni tekst MRS-JS. MRS-JS 1 Prezentacija finansijskih izvještaja Cilj ovog standarda je da propiše osnov za prikazivanje finansijskih izvještaja u javnom sektoru, kako bi se obezbijedila uporedivost tekućih izvještaja sa izvještajima iz prethodnih perioda, kao i uporedivost između entiteta u javnom sektoru. Pod entitetom podrazumijevamo subjekte u javnom sektoru čija je djelatnost regulisana zakonskim propisima, a koji ostvaruje političke ili ekonomske ciljeve. Finansijski izvještaji u javnom sektoru nijesu samo sebi cilj već treba da pruže informacije korisne za odlučivanje i za ukazivanje na odgovornost za gazdovanje sa sredstvima koja su povjerena na korišćenje. Prema tome, cilj finansijskih izvještaja je pružanje informacija o finansijskoj strukturi i finansijskom položaju i poslovnim transakcijama ~ 21 ~
koje je entitet obavio u određenom vremenskom periodu. Osnovne informacije koje treba da obezbijede entiteti preko finansijskih izvještaja u javnom sektoru su: informacije o izvorima, raspodjeli i upotrebi finansijskih sredstava; informacije o načinu na koji je entitet finansirao svoje aktivnosti i izmirivao svoje obaveze; informacije koje su korisne u procjenjivanju sposobnosti entititeta da finansira svoje aktivnosti i izmiruje svoje obaveze; informacije o finansijskom stanju entiteta i nastalim promjenama; informacije o analizi i procjeni ekonomičnosti ili efektivnosti (postignuti učinci u odnosu na troškove) i efikasnosti poslovanja entiteta koji pokazuje u kojoj su mjeri ostvareni planirani ciljevi; informacije koje pokazuju da li se entitet ponaša zakonito u smislu formiranja prihoda i korišćenja budžetskih sredstava. Vrste finansijskih izvještaja U cilju obezbjeđivanja informacija o stanju sredstava, obaveza, neto imovini, prihodima i rashodima ovaj standard propisuje minimum finansijskih izvještaja za javni sektor i to: Izvještaj o finansijskom stanju, koji u sebi sadrži i bilans stanja ili izvješaj o aktivi i pasivi; Izvještaj o finansijskoj uspješnosti, koji je u suštini izvještaj o prihodima, rashodima, dobitku i gubitku ili suficitu i deficitu, jednom riječju bilans uspjeha; Izvještaj o promjeni u neto imovini (kapitalu); Izvještaj o novčanim tokovima; Računovodstvenu politiku i napomene uz finansijske izvještaje. Finansijski izvještaji entiteta koji se odnose na određeni vremenski period, a na osnovu kojih se mogu donijeti kompetentne odluke treba da vjerno i realno predstavljaju finansijsko stanje, finansijsku uspješnost i novčane tokove. Informacije koje treba da obezbijede finansijski izvještaji treba da ispunjavaju četiri kvalitetne karakteristike: razumljivost, relevantnost, pouzdanost i uporedivost. Razumljivost finansijskih informacija Finansijska informacija je razumljiva kad se opravdano može očekivati da ćee korisnici shvatiti njeno značenje. Korisnici informacija su menadžment entiteta, zaposleni u entitetu, viši organi kojima entitet podnosi izvještaje, kontrolni organi, narodni poslanici i sredstva informisanja. Stručna lica zadužena za izradu informacija moraju voditi računa da je informacija postigla svoj cilj, ako su je korisnici potpuno razumjeli i nije ostavila dilema oko tumačenja određenih pojava. Relevantnost finansijskih informacija Finansijska informacija je relevantna za korisnike ukoliko može pomoći za procjenjivanje prošlih, sadašnjih i budućih događaja. Uslov da bi informacija bila relevantna je da mora biti blagovremena. ~ 22 ~
Relevantnost informacija određena je njenom prirodom i materijalnom značajnošću. Finansijska informacija je materijalno značajna ukoliko bi njeno izostavljanje ili netačnost uticale na ekonomske odluke ili procjene. Pouzdanost finansijskih informacija Pouzdana finansijska informacijaa je ona koja nema materijalnih grešaka, koja je nepristrasna, a na koju se korisnici mogu osloniti, jer vjerno predstavlja stanje finansijskih transakcija i drugih događaja koje se putem informacija prezentuju. Da bi informacija vjerno predstavljala stanje finansijskih transakcija i drugih događaja, treba da bude koncipirana tako da se fokus izrade finansijskih informacija stavi na suštinu, a ne na formu, znači suštinu treba postaviti iznad forme. Finansijska informacija mora biti neutralna. Informacija je neutralna ako je nepristrasna što znači da finansijski izvještaji nijesu neutralni ako su ciljno urađeni da utiču na donosioca odluka da donese odluku ili vrši prosuđivanje na neobjektivnim pretpostavkama koje su date u informacijama. Uporedivost finansijskih informacija Informacije u finansijskim izvještajima su uporedive kada obezbjeđuju podatke na osnovu kojih entitet može da upoređuje svoje poslovanje tokom više perioda kao i da upoređuje svoje poslovanje sa drugim entitetima, što znači da struktura finansijskih izvještaja treba da ostane ista od jednog do drugog perioda, osim ako dođe do značajne promjene poslovanja entiteta, ili ako neki Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor zahtijevaju promjenu u prezentovanju. Informacije koje treba da sadrže finansijski izvještaji U finansijskim izvještajima svaka materijalno značajna grupa stavki se prikazuje zasebno. Pod materijalno značajnom stavkom u finansijskom izvještaju saglasno MRS-JS smatraju se stavke koje ukoliko se izostave ili netačno prikažu bilo pojedinačno ili zbirno mogu uticati na odluke ili procjene koje treba da donesee korisnik informacije. Finansijski izvještajii nastaju obradom velikog broja transakcija koje su razvrstane u grupe prema prirodi ili funkciji. Ukoliko neka stavka nije pojedinačno značajnaa pridružuje se drugim stavkama koje su najsrodnije ili se u napomenama konstatuje njena veličina i značaj. Izvještaj o finansijskom stanju Saglasno ovom standardu minimum podataka koje treba da sadrži Izvještaj o finansijskom stanju su: nekretnine, postrojenja i oprema; nematerijalna sredstva; finansijska sredstva; ulaganja obračunata metodomm uloga (equiti method); zalihe; povraćaji po osnovu netrgovinskih transakcija, uključujući poreze i transferne prenose; potraživanja po osnovu transakcija razmjene; ~ 23 ~
gotovina i gotovinski ekvivalenti; obaveze po osnovu poreza i prenosa; obaveze po osnovu transakcija razmjene; rezervisanja; dugoročne obaveze; manjinska učešća i neto imovina (kapital). Pored navedenih minimalnih stavki, entitet treba da objelodani, u Izvještaju o finansijskom stanju ili u napomenama, dalje podklasifikacije stavki koje se prezentuju i razvrstavaju na način koji odgovara poslovanju entiteta, kao na primjer stavka zalihe se u skladu sa MRS-JS 12 podklasifikuje na grupe kao što su roba, sirovine, materijal, nedovršeni proizvodi i gotovi proizvodi. Ilustrovaćemo jedan primjer Izvještaja o finansijskom stanju koji je dat u skladu s predmetnim standardom. Napominjemo da nema unificiranog izvještaja za sve entitete u javnom sektoru, već ih treba prilagoditi u skadu sa specifičnostima u obavljanju djelatnosti. Entitet javnog sektora-------------------- Izvještaj o finansijskom stanju na dan 31. decembra 20x2 IMOVINA Obrtna imovina Gotovina i gotovinski ekvivalent Potraživanja Zalihe Dati avansi Druga obrtna sredstva 1. Ukupno obrtna imovina Stalna sredstva Potraživanja Ulaganja u pridružene entitete Druga finansijska sredstva Nekretnine, postrojenja i oprema Zemljište i zgrade Nematerijalna imovina Druga finansijska sredstva 2. Ukupno stalna imovina I. Ukupno imovina(1 + 2) OBAVEZE Kratkoročne obaveze Dobavljači Kratkoročni krediti Tekući dio dugoročnih zajmova Kratkoročna rezervisanja Primanja zaposlenih Penzije 20x2 20x1 ~ 24 ~
3. Ukupno kratkoročne obaveze Dugoročne obaveze Dobavljači Dugoročni krediti Dugoročna rezervisanja Primanja zaposlenih Penzije 4. Ukupno dugoročne obaveze II. Ukupne obaveze (3 + 4) NETO IMOVINA (I-II) NETO IMOVINA KAPITAL Uplaćeni kapital drugih državnih preduzeća Rezerve Akumulirani suficit (deficit) Manjinsko učešće Ukupno neto imovina kapital Izvještaj o finansijskoj uspješnosti Minimum podataka koje treba da sadrži Izvještaj o finansijskoj uspješnosti saglasno MRS-JS 1 su: prihodi; troškovi finansiranja; učešće u neto suficitu ili deficitu povezanih entiteta i zajedničkih ulaganja, obračunato korišćenjem metoda udjela; suficit ili deficit prije oporezivanja priznat prilikom otuđenja sredstava ili izmirenja obaveza pripisanih prestanku poslovanja i suficit ili deficit. Sve stavke prihoda i rashoda se ne uključuju u suficit ili deficit kao na primjer revalorizacione rezerve. Da bi se neka stavka prihoda i rashoda isključila iz suficita ili deficita, uslov je da je to isključenje predviđeno MRS-JS. Ilustrujemo primjer obrasca Izvještaja o finansijskoj uspješnosti na osnovu razvrstavanja upotrebom metode prirode troška. Entitet javnog sektora-------------------- Izvještaj o finansijskoj uspješnosti za godinu koja se završava 31. decembra 20x2 Prihodi Porezi Naknade, kazne i licence Prihodi iz transakcija razmjene Prenos od drugih državnih entiteta 20x2 20x1 ~ 25 ~
Ostali prihodi Ukupni prihodi Rashodi Naknade, zarade i druga primanja zaposlenih Davanja i drugi prenosi Utrošene zalihe materijala Amortizacija Umanjenje vrijednosti nekretnina, postrojenja i opreme Ostali rashodi Troškovi finansiranja () 3 () () () () () () () Ukupni rashodi () () Učešće u suficitu pridruženih entiteta Suficit (deficit) za period () Pripisiv: Vlasnicima entiteta koji kontroliše Manjinskim učešćima Ukupno Drugi oblik klasifikacije razvrstavanja rashoda u izvještaju o finansijskoj uspješnosti je na osnovu funkcionalne metode, na osnovu koje se rashodi razvrstavaju prema programu ili svrsi za koju su namijenjeni. Slijedi primjer obrasca Izvještajaa o finansijskoj uspješnosti u kojem su rashodi klasifikovani po funkcionalnoj metodi. Entitet javnog sektora-------------------- Izvještaj o finansijskoj uspješnosti za godinu koja se završava 31. decembra 20x2 20x2 20x1 Prihodi Porezi Naknade, kazne i licence Prihodi iz transakcija razmjene Prenos od drugih državnih entiteta Ostali prihodi Ukupni prihodi Rashodi Opšte javne usluge Odbrana Javni red i bezbjednost Obrazovanje () () () () () () () () 3 Stavke u zagradi se oduzimaju prilikom utvrđivanja konačnog stanja. ~ 26 ~