MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 11 Ugovori o izgradnji Cilj Cilj ovog Standarda je da propiše računovodstveni postupak za prihode i troškove pove

Транскрипт

1 MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 11 Ugovori o izgradnji Cilj Cilj ovog Standarda je da propiše računovodstveni postupak za prihode i troškove povezane s ugovorima o izgradnji. Zbog prirode poslova koji se obavljaju u sklopu ugovora o izgradnji, datumi početka i datum završetka tih poslova često padaju u različite obračunske periode. Stoga, raspoređivanje prihoda i troškova ugovora na obračunske periode u kojima se vrše radovi na izgradnji predstavlja najvažnije pitanje u računovodstvu ugovora o izgradnji. Ovaj Standard koristi kriterije priznavanja utvrđene u Okviru za sastavljanje i prezentaciju finansijskih izvještaja kako bi se utvrdilo kada prihode i troškove ugovora treba priznati kao prihod, odnosno rashod u izvještaju o dobiti. Standard takođe pruža praktične smjernice za primjenu navedenih kriterija. Djelokrug 1. Ovaj standard treba primijeniti u priznavanju i vrednovanju ugovora o izgradnji u finansijskim izvještajima izvođača radova. 2. Ovaj standard zamjenjuje - Računovodstvo ugovora o izgradnji, usvojen godine. Definicije U ovom Standardu sljedeći izrazi koriste se u niže navedenom značenju: Ugovor o izgradnji je ugovor koji je posebno sklopljen za izgradnju nekog sredstva ili grupe sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuzavisna u smislu oblika, tehnologije i funkcije ili konačne namjene ili upotrebe. Ugovor s fiksnom cijenom je ugovor o izgradnji u kojem izvođač radova prihvata fiksnu ugovorenu cijenu ili fiksnu cijenu po jedinici učinka, koja u nekim slučajevima sadrži klauzulu o povećanju troškova. Ugovor tipa troškovi plus je ugovor o izgradnji u kojem se izvođaču radova naknađuju priznati troškovi ili troškovi koji su definisani na neki drugi način, uvećani za postotak tih troškova ili za fiksnu naknadu. Ugovor o izgradnji može biti sklopljen za izgradnju pojedinačnog sredstva, kao što je most, zgrada, brana, cjevovod, cesta, brod ili tunel. Ugovor o izgradnji se, takođe, može odnositi na izgradnju grupe sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuzavisna prema njihovom obliku, tehnologiji i funkciji ili konačnoj svrsi ili upotrebi. Primjer takvih ugovora je ugovor o izgradnji rafinerije i drugih složenih dijelova postrojenja ili opreme. Za potrebe ovog Standarda ugovori o izgradnji uključuju: a) ugovore o pružanju usluga koje su direktno povezane s izgradnjom sredstva, na primjer, usluge rukovodioca projekta ili arhitekte, i 103

2 6. ugovore o rušenju ili obnovi sredstava te sanaciji okoliša nakon rušenja sred- stava. b) Ugovori o izgradnji mogu biti formulisani na razne načine, a u svrhu ovog Standarda svrstani su u ugovore s fiksnom cijenom i ugovore tipa troškovi plus. Neki ugovori o izgradnji mogu sadržavati karakteristike i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa troškovi plus, kao što je npr. ugovor tipa troškovi plus s ugovorenom najvišom cijenom. U takvim slučajevima, izvođač treba da sagleda sve uslove iz tački 23. i 24. kako bi mogao odrediti kada će priznati prihode i troškove ugovora. Objedinjavanje i segmentiranje ugovora o izgradnji Zahtjevi iz ovog Standarda se uobičajeno primjenjuju zasebno, na svaki pojedini ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim okolnostima će biti neophodno da se ovaj Standard primijeni na komponente pojedinačnog ugovora koje se mogu zasebno identificirati, ili skupno na grupu ugovora, kako bi se na pravi način mogla prikazati suština nekog ugovora ili grupe ugovora. Kada se ugovor odnosi na više sredstava, izgradnja svakog pojedinog sredstva se treba tretirati kao zaseban ugovor o izgradnji ako: a) su za svako sredstvo date odvojene ponude; b) je svako sredstvo bilo predmet posebnog pregovaranja i kada su izvođač radova i naručilac bili u mogućnosti da prihvate ili odbiju dio ugovora koji se odnosi na svako sredstvo; i c) je moguće odrediti troškove i prihode svakog pojedinačnog sredstva. Grupu ugovora, bez obzira na to da li se radi o jednom ili više naručilaca, treba tretirati kao jedan ugovor o izgradnji ako: a) je grupa ugovora sklopljena u jednom paketu; b) su ugovori međusobno tako usko povezani da su, zapravo, dio jednog pro- jekta s općom profitnom maržom; i c) se ugovori izvršavaju istovremeno ili u kontinuiranom slijedu. Ugovorom može biti predviđena izgradnja dodatnog sredstva po izboru naručioca ili ugovor može biti dopunjen tako da uključi i izgradnju dodatnog sredstva. Izgradnja dodatnog sredstva se treba tretirati kao zaseban ugovor o izgradnji ako: a) se dodatno sredstvo po obliku, tehnologiji ili funkciji značajno razlikuje od sredstva, odnosno grupe sredstava iz originalnog ugovora; ili b) je cijena izgradnje tog sredstva dogovorena bez obzira na cijenu original- nog ugovora. Prihodi ugovora 11. Prihodi ugovora trebaju obuhvatiti: a) početni iznos prihoda koji je utvrđen ugovorom; i 104

3 izmjene u ugovorenim radovima, dodatna potraživanja i stimulativna pla- ćanja: b) i. ii. u mjeri u kojoj je vjerovatno da će oni rezultirati prihodom, i kada ih je moguće pouzdano izmjeriti. Prihodi ugovora se mjere po fer vrijednosti naknade koja je primljena ili se potražuje. Na mjerenje prihoda ugovora utiče mnoštvo neizvjesnih faktora koji zavise od ishoda budućih događaja. Njihove procjene često je potrebno izmijeniti, nakon što se dese ti događaji i razrješe neizvjesnosti. Stoga se iznos prihoda ugovora može povećavati ili smanjivati od perioda do perioda. Na primjer: a) izvođač radova i naručilac mogu ugovoriti izmjene ili dodatna potraživanja, kojima se prihodi ugovora povećavaju ili smanjuju u periodu koji slijedi nakon perioda u kojem je ugovor bio početno zaključen; b) iznos ugovorenog prihoda iz ugovora s fiksnom cijenom može se povećati kao posljedica klauzule o povećanju troškova; c) iznos prihoda ugovora može se smanjiti kao posljedica kazni zbog izvođačevog kašnjenja u izvršenju ugovora; ili d) kad ugovor s fiksnom cijenom sadrži fiksnu cijenu po jedinici proizvoda, priho- di ugovora povećavaju se kako se povećava broj jedinica. Izmjena je uputa kojom naručilac mijenja obim radova koje treba izvršiti prema ugovoru. Izmjenom može doći do povećanja ili smanjenja prihoda ugovora. Primjeri izmjena su promjene u specifikacijama ili dizajnu sredstva ili promjena u trajanju ugovora o izgradnji. Izmjena se uključuje u prihode ugovora kada: a) je vjerojatno da će naručilac odobriti tu izmjenu i iznos prihoda koji proizlazi iz nje; i b) je iznos prihoda moguće pouzdano izmjeriti. Dodatno potraživanje je iznos koji izvođač nastoji naplatiti od naručioca ili druge strane kao naknadu za troškove koji nisu uključeni u ugovorenu cijenu. Takvo potraživanje može nastati, na primjer, zbog kašnjenja koje je prouzrokovao naručilac, grešaka u specifikacijama ili dizajnu ili zbog spornih izmjena u ugovorenim radovima. Mjerenje iznosa prihoda koji proizlaze iz takvih potraživanja su pod uticajem velike neizvjesnosti i često zavisi od ishoda pregovora. Stoga se takva potraživanja uključuju u prihode ugovora samo onda kada: a) su pregovori napredovali do faze u kojoj je vjerovatno da će naručilac prihvatiti to potraživanje; i b) je iznos koji će naručilac vjerovatno prihvatiti moguće pouzdano izmjeriti. Stimulativna plaćanja su dodatni iznosi koje naručilac isplaćuje izvođaču ako su postignuti ili premašeni specificirani standardi izvršenja. Na primjer, ugovorom može biti predviđeno stimulativno plaćanje izvršiocu za prijevremeno izvršenje ugovora. Stimulativna plaćanja uključuju se u prihode ugovora kada: a) je ugovor napredovao do nivoa u kojem je vjerovatno da će specificirani stan- dardi izvršenja biti postignuti ili premašeni; i b) je iznos stimulativnog plaćanja moguće pouzdano izmjeriti. 105

4 Troškovi ugovora Troškovi ugovora trebaju obuhvatiti: a) troškove koji su direktno povezani s određenim ugovorom; b) troškove koji se mogu općenito pripisati aktivnostima iz ugovora i raspo- rediti na pojedini ugovor; i c) sve druge troškove koji se prema uslovima ugovora izričito mogu prenijeti na naručioca. Troškovi koji su direktno povezani s određenim ugovorom uključuju: a) troškove rada i nadzora na gradilištu, b) troškove materijala korištenog u izgradnji, c) amortizaciju postrojenja i opreme koja se koristi u izvršenju ugovora, d) troškove prevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilište, odnosno s gra- dilišta, e) troškove najma postrojenja i opreme, f) procijenjene troškove otklanjanja nedostataka u garantnom roku, uključujući i druge očekivane troškove garancije, i g) potraživanja trećih strana. Navedeni troškovi mogu se umanjiti za sve sporedne prihode koji nisu uključeni u ugovorene prihode, na primjer, za prihode od prodaje viška materijala i raspolaganja postro jenjima i opremom nakon izvršenja ugovora. Troškovi koji se mogu općenito pripisati aktivnosti iz ugovora i rasporediti na pojedine ugovore uključuju: a) osiguranje, b) troškove projektovanja i tehničke pomoći koji nisu direktno povezani s odre- đenim ugovorom, i c) opće troškove izgradnje. Navedeni troškovi se raspoređuju primjenom sistemskih i racionalnih metoda koje se mogu dosljedno primijeniti na sve troškove sa sličnim obilježjima. Raspoređi vanje se zasniva na normalnom nivou aktivnosti izgradnje. Opći troškovi izgradnje uključuju troškove kao što su troškovi pripremanja i izrade platnih lista za građevinsko osoblje. Troškovi koji se mogu općenito pripisati ugovornoj aktivnosti i rasporediti na određene ugovore uključuju i troškove posuđivanja, u slučaju kada izvođač radova primjenjuje alternativni postupak iz MRS-a 23 - Troškovi posuđivanja. Troškovi koji u skladu sa uslovima ugovora direktno terete naručioca mogu uključiti neke opće administrativne troškove i troškove razvoja čije naknađivanje je specificirano u uslovima ugovora. Troškovi koji se ne mogu pripisati ugovornoj aktivnosti ili koji se ne mogu rasporediti na ugovor se isključuju iz troškova ugovora o izgradnji. Takvi troškovi obuhvataju: a) opće administrativne troškove čije naknađivanje nije specificirano u ugovoru, 106

5 21. b) c) d) troškove prodaje, troškove istraživanja i razvoja čije naknađivanje nije određeno ugovorom, i amortizaciju postrojenja i opreme koja nije u funkciji i koja nije korištena za izvršenje određenog ugovora. Troškovi ugovora uključuju troškove koji se pripisuju nekom ugovoru u periodu od datuma dobivanja ugovora do njegovog konačnog izvršenja. Međutim, i troškovi koji se direktno odnose na neki ugovor a koji su nastali pri dobivanju ugovora se uključuju u troškove ugovora ako ih je moguće zasebno identificirati i pouzdano izmjeriti i ako je vjerovatno da će ugovor biti zaključen. Ako su troškovi dobivanja ugovora priznati kao rashod u periodu u kojem su nastali, oni se ne uključuju u troškove ugovora koji se zaključuje u nekom kasnijem periodu. Priznavanje prihoda i rashoda ugovora Kada je ishod ugovora o izgradnji moguće pouzdano procijeniti, prihodi i troškovi povezani s ugovorom o izgradnji trebaju se priznati kao prihod, odnosno rashod prema stepenu dovršenosti ugovornih aktivnosti na datum izvještaja o finansijskom položaju. Očekivani gubitak po ugovoru o izgradnji treba se odmah priznati kao rashod u skladu sa tačkom 36. Kod ugovora s fiksnom cijenom, ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano procijeniti kad su ispunjeni svi sljedeći uslovi: a) ukupan prihod ugovora je moguće pouzdano izmjeriti; b) vjerovatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom priticati u su- bjekt; c) na datum izvještaja o finansijskom položaju moguće je pouzdano izmjeriti i troškove ugovora za njegovo dovršenje i stepen dovršenosti ugovora; i d) moguće je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troškove koji se pripi- suju ugovoru tako da se stvarno nastali troškovi mogu uporediti s ranijim procjenama. U slučaju ugovora tipa troškovi plus, ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti kad su ispunjeni svi sljedeći uslovi: a) vjerovatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom priticati u su- bjekt; i b) moguće je jasno identificirati i pouzdano izmjeriti troškove koji se pripisu- ju ugovoru, bez obzira jesu li ili nisu posebno nadoknadivi. Priznavanje prihoda i rashoda prema stepenu dovršenosti ugovora često se naziva meto dom postotka dovršenosti. Prema toj metodi, prihodi ugovora se sučeljavaju sa troško vima ugovora koji su nastali u postizanju tog stepena dovršenosti, rezultat čega je izvješta vanje o prihodima, rashodima i dobiti koji se mogu pripisati izvršenom dijelu radova. Ova meto da pruža korisne informacije o bimu ugovorenih aktivnosti i izvršenju tokom perioda. Prema metodi postotka dovršenosti, prihodi ugovora se priznaju kao prihodi u onim obračunskim periodima u kojima su radovi izvršeni. Troškovi ugovora uobičajeno se 107

6 priznaju kao rashod u izvještaju o dobiti u obračunskom periodu u kojem su obavljeni radovi na koje se troškovi odnose. Međutim, svaki očekivani višak ukupnih troškova ugovora iznad ukupnih prihoda određenog ugovora priznaje se odmah kao rashod u skladu sa tačkom 36. Kod izvođača radova mogu nastati troškovi koji su povezani s budućom aktivnosti iz ugovora. Takvi troškovi ugovora priznaju se kao sredstvo pod uslovom da je vjerovatno da će biti naknađeni. Ti troškovi predstavljaju iznos potraživanja od naručioca i često se klasificiraju kao radovi u toku. Ishod ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti samo ako je vjerovatan priliv ekonomskih koristi povezanih s ugovorom u subjekt. Međutim, kada naplata iznosa koji je već uključen u prihode ugovora i koji je već priznat u dobit ili gubitak postane nesigurna, nenaplativi iznos ili iznos čija naplata više nije vjerovatna priznaje se kao rashod, a ne kao usklađenje iznosa prihoda ugovora. Subjekt općenito može izvesti pouzdane procjene nakon što je prihvatio ugovor u kojem je utvrđeno sljedeće: a) provodivo pravo svake strane vezano uz imovina koje će se izgraditi, b) naknade koje će biti razmijenjene, i c) način i rokovi plaćanja. Takođe, uobičajeno je nužno i da subjekt ima efikasan sistem internog finansijskog planiranja i izvještavanja. Subjekt preispituje i po potrebi mijenja procjene prihoda i troškova ugovora tokom izvršenja ugovora. Potreba za preispitivanjem ne ukazuje nužno na to da ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti. Stepen dovršenosti ugovora se može utvrditi na razne načine. Subjekt koristi onu metodu kojom će pouzdano izmjeriti izvršene radove. Zavisno od vrste ugovora, metode mogu uključiti: a) udio troškova ugovora nastalih do određenog datuma u procijenjenim uku- pnim troškovima ugovora, b) pregled izvršenih radova, ili c) fizičku proporciju dovršenog u ugovorenom poslu. Uplate po fazama i avansi primljeni od naručoca često ne odražavaju izvršene radove. Kada se stepen dovršenosti utvrđuje na osnovu troškova ugovora koji su nastali do određenog datuma, u te troškove se uključuju samo oni troškovi ugovora koji se odnose na radove koji su izvršeni do tog datuma. Primjeri troškova ugovora koji se isključuju su: a) troškovi ugovora koji se odnose na buduću aktivnost po ugovoru, kao što je trošak materijala koji je isporučen na gradilište ili izdvojen za potrebe ugovora, ali još nije ugrađen, korišten niti primijenjen u izvršenju ugovora, osim ako materijal nije izrađen isključivo za potrebe ugovora, i b) unaprijed izvršene isplate podizvođačima za radove iz podugovora. 108

7 Kada ishod ugovora o izgradnji nije moguće pouzdano procijeniti: a) prihode treba priznati samo do iznosa nastalih troškova ugovora za koje je vjerovatno da će biti naknađeni; i b) troškovi ugovora priznaju se kao rashod perioda u kojem su nastali. Očekivani gubici po ugovoru o izgradnji priznaju se odmah kao rashod u skladu sa tačkom 36. U ranijim fazama izvršenja ugovora, ishod ugovora često nije moguće pouzdano procijeniti. Bez obzira na to, može biti vjerovatno da će subjekt naknaditi nastale troškove ugovora. Stoga se prihodi ugovora priznaju samo do iznosa nastalih troškova za koje se očekuje da će biti nadoknađeni. Budući da ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, ne priznaje se nikakva dobit. Međutim, čak i ako ishod ugovora nije moguće pouzdano procijeniti, moguće je da ukupni troškovi ugovora premaše ukupne prihode ugovora. U takvim slučajevima, svaki iznos za koji se očekuje da će ukupni troškovi ugovora premašiti ukupne prihode po osnovu istog ugovora se odmah priznaje kao rashod u skladu sa tačkom 36. Troškovi ugovora koji vjerovatno neće biti nadoknađeni priznaju se odmah kao rashod. Primjeri okolnosti u kojima nastale troškove najvjerovatnije neće biti moguće nadoknaditi i u kojima troškove ugovora treba priznati odmah kao rashod obuhvataju ugovore: a) koji nisu u potpunosti provodivi, odnosno čija valjanost je ozbiljno dovedena u pitanje, b) čije dovršenje zavisi od ishoda neriješenog sudskog spora ili zakonskih ogra- ničenja, c) koji se odnose na imovinu koja će vjerovatno biti zaplijenjena ili oduzeta, d) gdje naručilac radova ne može podmiriti svoje obaveze, ili e) gdje izvođač radova ne može izvršiti ugovor ili na neki drugi način podmiriti svoje obaveze iz ugovora. Kada neizvjesnosti koje su onemogućavale pouzdanu procjenu ishoda ugovora prestanu, prihode i rashode povezane s ugovorom o izgradnji treba priznati u skladu sa tačkom 22., radije nego u skladu sa tačkom 32. Priznavanje očekivanih gubitaka Kada je vjerovatno da će ukupni troškovi ugovora biti veći od ukupnih prihoda ugovora, očekivani gubitak treba odmah priznati kao rashod. Iznos takvog gubitka utvrđuje se bez obzira: a) jesu li ili nisu započeli radovi po ugovoru; b) na stupanj dovršenosti ugovorenih poslova; ili c) na iznos dobiti koja se očekuje od drugih ugovora koji se ne tretiraju kao jedan ugovor o izgradnji u skladu sa tačkom

8 Promjene procjena 38. Metoda stepena dovršenosti primjenjuje se na kumulativnoj osnovi u svakom obračunskom periodu na tekuće procjene prihoda i troškova ugovora. Stoga se efekat promjene u procjeni prihoda ili troškova ugovora, ili efekat promjene u procjeni ishoda nekog ugovora obračunava kao promjena računovodstvene procjene (v. MRS 8 - Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške). Promijenjene procjene koriste se pri utvrđivanju iznosa prihoda i rashoda koji se priznaju u dobit ili gubitak perioda u kojem je došlo do promjene i u idućim periodima. Objavljivanje Subjekt treba objaviti: a) iznos prihoda ugovora koji su priznati kao prihod tog perioda; b) metode korištene za utvrđivanje prihoda iz ugovora koji su priznati u pe- riodu; i c) metode korištene za utvrđivanje stepena dovršenosti ugovora koji su u toku. Za ugovore koji su u toku na datum izvještaja o finansijskom položaju, subjekt treba objaviti svaki sljedeći podatak: a) ukupan iznos nastalih troškova i priznate dobiti (umanjen za priznate gu- bitke) do tog datuma; b) iznos primljenih avansa; i c) radržani garantni iznosi. Zadržani garantni iznosi su iznosi koji su uključeni u postupno zaračunate iznose ali se ne isplaćuju sve dok se ne ispune uslovi koji su za njihovu isplatu utvrđeni ugovorom ili dok se ne otklone nedostaci. Postupno zaračunati iznosi su iznosi koji se fakturišu nakon svake faze izvršenja radova po ugovoru, bez obzira na to da li ih je naručilac platio ili ne. Avansi su iznosi koje je izvođač radova primio prije nego što su dovršeni poslovi na koje se ti iznosi odnose. Subjekt treba prezentirati: a) bruto iznos potraživanja od naručilaca za ugovorene radove, kao sredstvo; i b) bruto iznos obaveza prema naručiocima za ugovorene radove, kao obavezu. Bruto iznos potraživanja od naručilaca za ugovorene radove je neto iznos: a) nastalih troškova uvećanih za priznatu dobit, umanjen za b) zbir priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa, za sve ugovore u toku kod kojih nastali troškovi, uvećani za priznate dobitke (i umanjeni za priznate gubitke) premašuju postupno zaračunate iznose. Bruto iznos obaveza prema naručiocima za ugovorene radove je neto iznos: a) nastalih troškova uvećanih za priznatu dobit, umanjen b) za zbir priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa, 110

9 45. za sve ugovore u toku kod kojih postupno zaračunati iznosi premašuju nastale troškove uvećane za priznate dobitke (i umanjene za priznate gubitke). Subjekt objavljuje sve potencijalne obaveze i sva potencijalna sredstva u skladu sa MRS-om 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Potencijalne obaveze i potencijalna sredstva mogu nastati iz stavki kao što su troškovi garancija, reklamacije, kazne ili drugi mogući gubici. Datum stupanja na snagu 46. Ovaj Standard se primjenjuje na finansijske izvještaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara godine ili poslije. 111