Slide 1

Транскрипт

1 ODGOVORNOST VANJSKOG REVIZORA I OSIGURANJE OD PROFESIONALNE ODGOVORNOSTI S POSEBNIM OSVRTOM NA PREDSTEČAJNE NAGODBE mr. sc. Ivan BAŠIĆ Savjetovanje Hrvatske revizorske komore Zagreb, prosinca 2013.

2 S A D R Ž A J 1. Odgovornost revizora prema: Zakonu o reviziji, MRevS-ovima, Profesionalnoj etici revizora, ZTD-u, Zakonu o kreditnim institucijama, i drugim zakonima. 2. Profesionalna odgovornost prema ZOO 3. Sankcionirajuće zakonske odredbe za propuste u revizorovu radu 4. Inozemna iskustva o revizorskoj odgovornosti 5. Pojmovnik osiguranja od revizorske odgovornosti 6. Osiguranje revizorskog društva ( ne ovlaštenog revizora ) od profesionalne odgovornosti prema ZOO 7. Uloga revizora u postupku predstečajne nagodbe 8. Prijedlozi za umanjenje i / ili izbjegavanje naknade štete od revizorove odgovornosti

3 K R A T I C E HRK Hrvatska revizorska komora ZORev Zakon o reviziji ( N.N. 146/05, 139/08 i 144/12 ) MRevS Međunarodni revizijski standardi, HRK, Zagreb, FI financijski izvještaji ZOKI Zakon o kreditnim institucijama (N.N. 117/08, 74/09, 153/09, 108/12 i 54/13 ) ZOO Zakon o obveznim odnosima ( N.N. 35/05 i 41/08 ) ZTD Zakon o trgovačkim društvima ( N.N. 152/11 i 68/13 )

4 K R A T I C E RD revizorsko društvo SR samostalni revizor ZRU zajednički revizorski ured OD osiguravajuće društvo CO Croatia osiguranje d.d. MSIU Međunarodni standardi za angažmane s izražavanjem uvjerenja ( N.N. 13/11 ) ZFPPN Zakon o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi (N.N. 108/12, 144/12, 81/13 i 112/13 )

5 Odgovornost revizora prema Zakonu o reviziji (1) Revizija je postupak provjere i ocjene FI i konsolidiranih FI obveznika revizije, te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju FI, na temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova. (2) Revizija obuhvaća i druge poslove predviđene ZTD te posebnim propisima ( članak 2.) Prema članku 11. st. 1. starog Zakona o reviziji (N.N. 90/92) RD, koje, namjerno ili iz nehata obavljanjem revizije prouzroči štetu, obvezno je poduzetniku nadoknaditi štetu. U stavku 3. stajalo je da se RD obvezno osigurava od odgovornosti.

6 Prema članku 18. važećeg Zakona o reviziji:»rd i/ili SR su dužni, sukladno propisima o osiguranju, osigurati se i obnavljati osiguranje od odgovornosti za štetu koju bi trećim osobama mogli počiniti obavljanjem usluga revizije.» Predmet osiguranja je zakonska odgovornost RD i SR za štete koje prouzroče trećim osobama prilikom obavljanja poslova revizije. Osiguranjem je obuhvaćena odgovornost RD i SR za štetu, koja nastane pravnoj osobi, čije je sjedište na području Republike Hrvatske. Ovo osiguranje ne obuhvaća istodobno i odgovornost ovlaštenog revizora.

7 Najniža osigurana svota za RD ili SR iznosi minimalno ,00 kn po osiguranom slučaju. Za štetu koju bi RD moglo prouzročiti obavljanjem usluga revizije banaka, mirovinskih i investicijskih fondova i OD najniža osigurana svota iznosi minimalno ,00 kn po osiguranom slučaju. Za štetu koju bi SR ili RD sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim revizorom moglo prouzročiti obavljanjem usluga revizije najniža osigurana svota iznosi minimalno ,00 kn po osiguranom slučaju. RD i SR država članica EUi drugih država ne mogu dobiti dozvolu Komore za obavljanje usluga revizije u RH prije nego što se osiguraju od odgovornosti za štetu kod osiguratelja u RH

8 Cilj revizije FI je izražavanje mišljenja o njihovoj realnosti i objektivnosti odnosno sadrže li ti izvještaji značajne nepravilnosti ( pogreške i/ili prijevare). Informacija je značajna ako njezino izostavljanje ili krivo izvještavanje može utjecati na ekonomske odluke korisnika koje su ovi donijeli na temelju FI. Ovisno o vrsti prikupljenih dokaza nepravilnosti koje je revizor otkrio tijekom revizije FI javljaju se u 2 oblika: 1) one koje se mogu kvantificirati ( npr. naknadni ispravak potraživanja od kupaca ) i 2) one koje se ne mogu kvantificirati zbog ograničenja obujma ispitivanja (npr. nenazočnost inventuri ).

9 Kakvo će revizor dati mišljenje o obavljenoj reviziji FI (pozitivno ili modificirano) ovisi od značajnosti utvrđene nepravilnosti. ODGOVORNOST Uprave klijenta poslovne događaje oblikovanje, uvođenje i održavanje internih kontrola sprječavanje značajnih prijevara i pogrešaka u F I poslovne knjige sastavljanje i fer prezentacija F I Revizora postupak revizije F I otkrivanje značajnih prijevara i pogrešaka u F I revizijski dokazi izvješće odnosno mišljenje o revidiranim F I

10 Revizor treba obavljati reviziju u skladu s odredbama čl. 10. st. 2. ZOO, gdje je propisano da svaki sudionik u obveznom odnosu mora pri ispunjavanju obveze iz svoje profesionalne djelatnosti postupati s povećanom pažnjom, prema pravilima struke ( MRevS-i ) običajima (pažnja dobrog stručnjaka). Revizijski rizik je rizik da revizor izrazi neodgovarajuće mišljenje (dade pozitivno umjesto modificirano mišljenje) kada su FI značajno pogrešno prikazani (MRevS 230. t. 13c). Taj rizik ne uključuje rizik da revizor može izraziti modificirana mišljenja da su FI značajno pogrešno prikazani kada to oni zapravo nisu. POUKA: najbolje bi bilo uvijek davati modificirana mišljenja što znači da u takvim slučajevima nema revizorskog rizika, odnosno štete.

11 Ako revizor u postupku revizije ne primjeni pažnju dobrog stručnjaka pa izda netočno izvješće o obavljenoj reviziji FI, teretit će ga ugovorna i izvanugovorna odgovornost. U slučaju ako klijent ne ispunjava svoje ugovorene obveze ne treba ni revizor ispuniti svoje. Izvanugovorna odgovornost propisana je čl ZOO, gdje stoji da tko drugome prouzroči štetu, obvezan ju je nadoknaditi ako ne dokaže da je šteta nastala bez njegove krivnje. Šteta koju revizor prouzroči može biti namjerna ili nenamjerna.

12 Zakonski uvjeti za nastupanje odgovornosti revizora: Postupanje protivno ugovoru Izvanugovorna štetna radnja Uobičajena nemarnost Krajnja nemarnost Prijevara Kada klijent ili revizor ne ispuni uvjete i obveze utvrđene ugovorom o preuzimanju obveze revizije. Neispravan postupak koji se ne odnosi na postupanje protivno ugovoru i za koji se mogu poduzeti postupci iz područja građanskog prava. Nedostatak razumne ili dužne pažnje pri provedbi revizije. Dužna pažnja se procjenjuje u odnosu na to kako bi u sličnim okolnostima postupali drugi revizorski stručnjaci. Ekstremna ili očita devijacija (odstupanje) od standarda u vezi sa zahtijevanom pozornošću revizora. To se također naziva nenamjerno krivotvorenje podataka. Nemarno postupanje poduzeto s namjerom da se provede prijevara i da ne bude otkrivena

13 Vrste odgovornosti i revizorski postupci iz kojih one proizlaze VRSTA ODGOVORNOSTI Običajno pravo - klijenti Običajno pravo - treće osobe (stranke) Građanska odgovornost sukladno zakonima* Kriminalna odgovornost sukladno zakonima REVIZORSKI POSTUPCI IZ KOJIH ONI PROISTJEČU Postupanje protivno ugovoru; Nemarnost Krajnja nemarnost / Nenamjerno krivotvorenje podataka Prijevara; Nemarnost Krajnja nemarnost / Nenamjerno krivotvorenje podataka Prijevara; Nemarnost Krajnja nemarnost / Nenamjerno krivotvorenje podataka Prijevara Namjerna povreda državnih zakona

14 Odgovornost revizora zbog nemarnosti nastaje u slučaju da: a) revizor u postupku revizije FI postupi nemarno, b) klijentu nastane šteta, c) postoji veza između nemarnosti revizora i štete koja je nastala klijentu. No, revizor neće biti odgovoran ako u postupku revizije FI primjeni pažnju dobrog stručnjaka, a šteta za klijenta je nastala zbog prijevare koju je proveo menadžment. Krajnja nemarnost revizora nastupa u slučaju kada revizor ne provodi reviziju FI pažnjom dobrog stručnjaka ni u najmanjoj mjeri, a naziva se još i nenamjerno krivotvorenje podataka.

15 U slučaju nemarnosti odgovornost revizora nastupa prema trećim strankama (tužiteljima), pri čemu treće stranke moraju dokazati: 1) da je postojala obveza revizora da prema tužitelju postupi s dužnom pažnjom 2) da je revizor prekršio tu obvezu ne poštujući standarde profesionalnosti 3) da je revizorovo kršenje te obveze uzrok štete kod treće stranke 4) da je kao rezultat toga treća stranka pretrpjela stvarni gubitak.

16 Primjer nemarnosti revizora Nakon što je izdano pozitivno revizorsko izvješće utvrđeno je da su zalihe precijenjene za kn ( materijalno značajno ). Revizor je utvrdio da zalihe postoje ali nije ispitao ( procjenio ) mogu li se one prodati na tržištu po iskazanim cijenama. Primjer krajnje nemarnosti revizora Nakon što je izdano pozitivno revizorsko izvješće utvrđeno je da su zalihe precijenjene za kn ( materijalno značajno ). Revizor nije bio nazočan popisu zaliha niti je ispitao ( procjenio ) mogu li se one prodati na tržištu po iskazanim cijenama.

17 MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji FI bavi se revizorovim odgovornostima u pogledu prijevara u reviziji FI. Za revizora su relevantna dva tipa namjernih pogrešnih prikazivanja: 1. ona koja su rezultat prijevarnog financijskog izvještavanja i 2. pogrešna prikazivanja zbog zlouporabe imovine. Prijevara je namjerna radnja kojom jedan ili više pojedinaca uzrokuju štetu za subjekt s ciljem stjecanja osobnih koristi. Prijevara se čini s namjerom da ostane skrivena.

18 Prijevara revizora nastupa u slučaju kada revizor namjerno sastavi netočno revizorsko izvješće koje može prouzročiti pogrešne odluke korisnika FI. U slučaju prijevare odgovornost revizora nastupa prema trećim strankama (tužiteljima), pri čemu treće stranke moraju dokazati: 1. da je revizorski prikaz nerealan, 2. da je revizor znao ili bio uvjeren u to da je prikaz nerealan, 3. da je revizor namjeravao navesti treću stranku da se na takav prikaz osloni, 4. da se treća stranka oslonila na pogrešan prikaz i 5. da je uslijed toga treća stranka pretrpjela štetu.

19 Primjer prijevare koju je počinio revizor Nakon što je izdano pozitivno revizorsko izvješće utvrđeno je da su zalihe precijenjene u svoti od ,00 kn ( materijalno značajno ). Revizor u dosluhu s menadžmentom koji je istodobno većinski vlasnik klijenta, namjerno sastavlja pozitivno revizorsko izvješće a zna da nije točno.

20 Postupak utvrđivanja revizorove odgovornosti N E T O Č N O REVIZORSKO IZVJEŠĆE Pažnja dobrog stručnjaka Primijenjena Revizor nije odgovoran NIJE primijenjena Revizor je odgovoran Namjera (prijevara) revizora NE DA Prekršajna Kaznena odgovornost odgovornost

21 U slučaju kada bi vlasnici odnosno dioničari ili članovi RD namjeravali utjecati na obavljanje revizije na način da ugroze neovisnost i objektivnost revizora koji obavlja reviziju u ime RD, postupili bi suprotno odredbama čl. 25. Zakona o reviziji. Revizor koji obavlja reviziju u ime RD treba o tome obavijestiti HRK, kako bi izbjegao vlastitu odgovornost.

22 Odgovornost revizora prema MRevS-ovima MRevS Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije U obavljanju revizije FI, opći ciljevi revizora su steći razumno uvjerenje o tome jesu li FI kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške. Osim toga, ovaj standard zahtijeva primjenu etičkih zahtjeva u reviziji FI, obavljanje revizije s profesionalnim skepticizmom revizora te primjenu profesionalne prosudbe.

23 MRevS 210 Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana Prije preuzimanja obveze revizije revizor treba utvrditi jesu li stvoreni svi preduvjeti za prihvaćanje revizije. Nakon što se razgraniče obveze revizora i menadžmenta sklapa se ugovor u kojem su jasno definirani slijedeći elementi: 1) cilj i djelokrug revizije FI; 2) odgovornost revizora, 3) odgovornosti menadžmenta, 4) naznaku okvira financijskog izvještavanja za sastavljanje FI, te 5) poziv na očekivani oblik i sadržaj revizorova izvješća te okolnosti u kojima će se revizorovo izvješće razlikovati od standardnoga.

24 MRevS 220 Kontrola kvalitete za revizije FI Pri tome se naglašava da je angažirani partner odgovoran za cjelokupnu kvalitetu revizije. Ovaj standard traži da svi pomoćnici uključeni u tim imaju adekvatne kompetentnosti i sposobnosti. Ovaj standard definira djelotvoran sustav kontrole kvalitete revizije, zaključke o usklađenosti sa zahtjevima neovisnosti.

25 MRevS 230 Revizijska dokumentacija Služi kao dokaz da su ispunjeni opći ciljevi revizije te dokaz da je revizija planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima i primjenjivim zakonskim i regulatornim okvirima. Jedna od osnovnih zahtjeva koji se stavljaju pred revizora jest obveza pravodobnog pripremanja radne dokumentacije. Po izražavanju revizorova mišljenja potrebno je objediniti konačni revizijski dosje.

26 MRevS 240 Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji FI Odgovornost za sprječavanje prijevare ima menadžment i zbog toga on razvija sustav internih kontrola. Promatrano s aspekta revizije, moguće je govoriti o revizijskom riziku koji proizlazi iz prijevare. U slučaju otkrivanja prijevare revizor treba procijeniti mogući učinak na FI klijenta. Revizor o tome mora izvijestiti menadžment klijenta, a ako je u to uključen najviši menadžment, tada revizor mora zatražiti pravni savjet.

27 MRevS 250 Razmatranje zakona i regulative u reviziji FI Od revizora se ne očekuje da otkrije neprimjenjivanje zakona i propisa. Odgovornost za to snosi menadžment klijenta. Od revizora se posebno može zahtijevati da izvijesti o primjenjivanju određenih zakona i propisa. Ako to neprimjenjivanje zakona ima značajan učinak na FI, revizor izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, izvješćuje i tijela koja donose propise i organe vlasti, može odustati od preuzete revizijske obveze. Revizor nije niti može biti odgovoran za sprječavanje prijevare i pogreške.

28 MRevS 260 Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje Ovaj standard zahtjeva od revizora da odredi odgovarajuću osobu ili osobe unutar klijentove strukture upravljanja s kojom ili kojima će komunicirati. Te osobe, prema ovom Standardu, treba odrediti sam revizor budući da je struktura upravljanja različita od zemlje do zemlje. Ovaj standard definira pitanja o kojima revizor treba komunicirati, dužan komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje te jasno razgraničiti njihove obveze i odgovornosti.

29 Revizor će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o načelnom prikazu planiranog djelokruga i vremenskog rasporeda revizije. Revizor treba komunicirati sa onima koji su zaduženi za upravljanje važne nalaze revizije, kao i činjenicu da su ispunjeni zahtjevi za neovisnosti revizora. Osim toga, revizijski standardi predviđaju pisano komuniciranje o važnim nalazima revizije, adekvatno dokumentiranje rezultata komunikacijskog procesa, a revizor zadržati kopiju dopisa kao dio revizijske radne dokumentacije.

30 MRevS 265 Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu Ovaj standard zahtijeva od revizora da primjereno obavijesti osobe koje su zadužene za upravljanje i menadžmentu predstavi nedostatke u internim kontrolama koje je revizor otkrio u reviziji FI. Revizor treba u pisanom obliku pravodobno priopćiti osobama zaduženima za upravljanje važne nedostatke koje je uočio u tijeku obavljanja revizije FI s time da će u pisanom priopćenju uključiti opis nedostataka i objašnjenje njihovih potencijalnih učinaka.

31 Procjena rizika i reakcija na procijenjene rizike MRevS 300 Planiranje revizije FI Opća strategija revizije definira djelokrug, vremenski raspored i strateško usmjeravanje revizije te daje smjernice za pripremu plana revizije. Na osnovi toga, revizor treba odrediti vrste, vremenski raspored i obujam resursa nužnih da se obavi revizija.

32 MRevS 315 Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja Revizor treba identificirati i procijeniti rizike pogrešnog prikazivanja u FI na temelju revizijskih postupaka, prije svega, upita menadžmentu, analitičkim postupcima te postupcima promatranja i inspekcije. Revizor procjenjuje rizik materijalno značajnih pogrešaka na razini FI i na razini pojedinih računa.

33 MRevS 320 Značajnost u planiranju i obavljanju revizije U kontekstu značajnosti podrazumijeva se veličina ili vrsta pogrešnog iskazivanja koju revizor opravdano očekuje pri svakoj reviziji FI. Pritom se ističe da je značajna ona informacija čije izostavljanje ili pogrešno prikazivanje može uvjetovati pogrešnu odluku ili prosudbu korisnika FI. Revizor svoju pažnju mora usmjeriti na materijalno značajne informacije. Ako se poveća prihvatljiva razina značajnosti, smanjuje se revizijski rizik i obratno, regulirane su i obveza da revizor dokumentirano utvrdi sve razine materijalnosti koje će koristiti tijekom revizije te da tijekom revizije revizor kontinuirano preispituje njihovu primjerenost.

34 MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike Ovaj standard podrazumijeva da je odgovornost revizora da prikupi dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza kao odgovor na procijenjene rizike revizije. Uobičajeno se ističu sljedeće temeljne vrste dokaznih testova: a) neovisni testovi poslovnih događaja i to testovi salda, te analitički postupci, i b) testovi kontrole. Osobito se naglašava pitanje dokumentiranosti provedenih revizijskih postupaka, a u cilju odgovora na identificirane rizike.

35 MRevS Revizijska razmatranja u vezi sa subjektima koji koriste uslužne organizacije Treba, radi planiranja i razvijanja učinkovitog revizijskog pristupa, razmotriti na koji način uslužna organizacija, čijim se radom koristi klijent, utječe na računovodstveni sustav i sustav internih kontrola klijenta. Dakle, revizor treba utvrditi značajnost djelovanja uslužne organizacije u odnosu na klijenta, kao i važnost u odnosu na reviziju, uvjete ugovora te odnose između klijenta i uslužne organizacije, sposobnost i financijsku snagu uslužne organizacije i druge dostupne informacije o uslužnoj organizaciji.

36 MRevS 450 Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije Od revizora se očekuje da procijeni učinak identificiranih pogrešaka na reviziju kao i učinak nekorigiranih grešaka, ako takve postoje, na FI. Isto tako revizor je dužan agregirati identificirane pogreške tijekom revizije osim onih koje su trivijalno jasne. Nadalje, revizor je dužan identificirane pogreške komunicirati adekvatnim razinama menadžmenta te tražiti korekciju navedenih pogrešaka. Revizorova je odgovornost procjenjivati materijalnu značajnost navedenih pogrešaka.

37 MRevS 560 Naknadni događaji Razlikuju se događaji nakon datuma bilance prema računovodstvenom pristupu ( MRS-10 i HSFI-4) te naknadni događaji prema revizorskom pristupu ( MRevS 560 ). Revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome jesu li se primjereno odrazili događaji nastali između datuma FI i datuma revizorova izvještaja, te da li zahtijevaju prepravljanje FI.

38 MRevS Vremenska neograničenost poslovanja U slučaju postojanja značajne temeljne računovodstvene pretpostavke ( TRP ) neizvjesnosti poslovanja revizor traži da se ona i njezin učinak objave u FI neovisno o toga je li to uvjetovano primijenjenim okvirom financijskog izvještavanja. Revizor mora sagledati učinak TRP neizvjesnosti poslovanja na izvješće neovisnog revizora. Revizor ne može predvidjeti buduće događaje i okolnosti koje mogu prouzročiti da subjekt prestane s vremenski neograničenim poslovanjem.

39 MRevS 580 Pisane izjave Pisane izjave menadžmenta su revizijski dokaz koji revizor mora pribaviti uz napomenu da to nije dostatni primjereni dokaz. Pisane izjave u smislu njihova sadržaja definirane su sljedećim MRevS-ovima: 240, 250, 450, 501, 540, 550, 560, 570 i 710.

40 MRevS-u 620 Korištenje radom revizorovog eksperta RD odgovara za izbor svojih angažiranih vanjskih stručnjaka. Isto tako odgovara i za dobivene procjene (rezultate rada ) vanjskih stručnjaka ako se na njih oslanja pri donošenju svoga revizijskog zaključka.

41 Zaključak o odgovornosti revizora po MRevS-ovima U obavljanju revizije FI revizor treba: zadržati stajalište profesionalnog skepticizma kroz cijelu reviziju, provesti raspravu između članova tima, provesti postupke procjene rizika i povezane aktivnosti, provesti procedure prepoznavanja i procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara, odrediti reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara, napraviti ocjenu revizijskih dokaza, procijeniti mogućnost nastavka angažmana, prikupiti pisane izjave menadžmenta te komunicirati s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje te, ako je nužno, i s osobama izvan subjekta, regulativnim i provedbenim tijelima.

42 Odgovornost revizora prema profesionalnoj etici revizora Etika ima posebno mjesto i ulogu u revizijskoj profesiji. Etično ponašanje u pojedinim profesijama svoj izvor, opravdanje i temeljne značajke crpi iz opće teorije o etici. Medicina, pravo, inženjerstvo, arhitektura, računovodstvo i revizija samo su neke od profesija koje imaju nekoliko zajedničkih obilježja i to: odgovornost služenja javnosti, kompleksno znanje, zahtjevi profesije i javno povjerenje.

43 Pojam profesionalno podrazumijeva odgovornost za ponašanje koje se pruža između zadovoljenja vlastitih potreba i odgovornosti prema sebi, te zahtjeva zakona i propisa društva. Glavni razlog za visoku razinu profesionalnog ponašanja pojedinaca je potreba za javnim povjerenjem u kvalitetu njihovih usluga, tako da korisnici usluga mogu biti bezbrižni. Korisnici FI moraju imati povjerenje u rad revizora. Za razliku od drugih profesija, revizijska je profesija prema korisnicima FI u specifičnom položaju. Revizor je plaćen od klijenta koji objavljuje FI, no korisnici su revizorova izvješća mnogobrojne interesne skupine koje na temelju toga izvješća donose poslovne odluke.

44 Stoga je vrlo važno da korisnici smatraju revizijske tvrtke poštenima, neovisnima, objektivnima, odgovornima i kompetentnima. U točki Kodeksa (Dio A) navedena su temeljna načela kojih se profesionalni računovođa mora držati: Poštenje; Objektivnost ne smije dozvoliti da pristranost, sukob interesa, nadvlada vlastite profesionalne i poslovne prosudbe;

45 Profesionalna sposobnost i dužna pažnja mora biti marljiv i raditi u skladu s prikladnim metodologijama te profesionalnim standardima; Povjerljivost povjerljive informacije ne smiju se koristiti za osobnu korist profesionalnog računovođe ili treće strane; Profesionalno ponašanje treba provoditi važeće zakone i propise, izbjegavati bilo koju aktivnost koja narušava ugled struke.

46 Odgovornost revizora prema ZTD-u, ZOKI-u i Zakonu o suzbijanju pranja novca i financiranju terorizma obrađena je u poglavlju 3. Sankcionirajuće zakonske odredbe za propuste u revizorovu radu.

47 2. PROFESIONALNA ODGOVORNOST PREMA ZOO ERRARE HUMANUM EST- griješiti je ljudski, kaže stara latinska izreka, a nastavak izreke? U sve većem broju djelatnosti osiguranje od profesionalne odgovornosti je obvezno. Obveza sklapanja ugovora o osiguranju (police) propisuje se posebnim zakonom za pojedinu djelatnost. Takvom regulativom se nastoje prvenstveno zaštititi osobe koje se koriste uslugama profesionalaca, budući da štete prilikom nastanka osiguranog slučaja mogu biti velike. Ovim se osiguranjem omogućava nadoknada štete, koju osiguranik prouzrokuje usljed stručne greške

48 Ukoliko se posebno ugovori, osiguranje od profesionalne odgovornosti pokriva čisto imovinsku štetu, koja nije nastala ni na osobama ni na stvarima, već kao posljedica propusta stručne greške. Prema važećem ZOO propisano je "Tko drugom prouzroči štetu, dužan je naknaditi je ako ne dokaže da je šteta nastala bez njegove krivnje". Člankom 10. st. 2. ZOO propisano je da "Sudionik u obveznom odnosu dužan je u ispunjavanju obveze iz svoje profesionalne djelatnosti postupati s povećanom pažnjom prema pravilima struke i običajima ( pažnja dobrog stručnjaka). Osim toga, dalje ne postoje posebna pravila o profesionalnoj odgovornosti.

49 Stoga se za nastanak bilo kakve štete, na ovu specifičnu situaciju primjenjuju opća pravila o odgovornosti za štetu. Radi se o specifičnom obliku odgovornosti za koje u pravilu ne postoje zasebne zakonske odredbe koje bi na općoj razini uređivale odgovornost profesionalca za štetu, već se one ipak uređuju posebnim zakonima koji reguliraju pojedine profesionalne djelatnosti te autonomnim izvorima prava poput kodeksa etike pri utvrđivanja standarda dužne pažnje. Ovaj vid štete je, barem za sada, prepušten sudskoj praksi i pravnoj teoriji.

50 Naše se zakonodavstvo do sada nije posebno bavilo ovim vidom štete, obzirom na malobrojnost postavljenih zahtjeva, u usporedbi s iskustvima primjerice pravnog sustava SAD-a ili engleskog ili njemačkog prava. Uzroke tome možemo tražiti u nedovoljno razvijenoj svijesti stranaka o pravu na naknadu štete, ali i izrazito niskoj visini postavljenih odštetnih zahtjeva koja se u konkretnim slučajevima dosuđuje.

51 Odgovornost revizora može biti: Profesionalna ( primjena MRevS-ova i etike ) Zakonska ( formalni zakoni doneseni od strane zakonodavnih tijela čine statutarno pravo).

52 Podjela obveznih osiguranja od odgovornosti Osiguranja od odgovornosti mogu se podijeliti na osiguranje od ugovorne (profesionalne) odgovornosti te na osiguranje od izvanugovorne ili opće odgovornosti. Uređivanje kruga trećih oštećenih osoba neovisno o postojanju ugovornog odnosa s osiguranikom, daje ujedno odgovor na pitanje je li po srijedi osiguranje od opće ili ugovorne odgovornosti. Nadalje, osiguranje od opće (izvanugovorne) javne odgovornosti odnosi se na profesionalnu odgovornost za štetu iz obavljanja poslovne djelatnosti. Zakonska odgovornost i njene posljedice za revizijsku profesiju mogu nastati sukladno običajnom ili statutarnom pravu.

53 Niz je zakonodavnih prijedloga za ograničavanje revizorove odgovornosti predloženo u nekim razvijenim europskim zemljama, posebice u Njemačkoj i V. Britaniji. U nekim su zemljama RD bila odgovorna za niz financijskih neuspjeha za vrijednosti koje su bile neproporcionalne revizorskoj naknadi i revizorovoj direktnoj odgovornosti. Običajno i statutarno pravo Obveza prema običajnom pravu može biti pod ugovorom s klijentima ili, u određenim okolnostima, s trećim strankama prema kojima postoji zakonska dužnost pažnje. Oni su odgovorni prema svojim klijentima za nemar i/ili kršenje ugovora ako ne pruže ili ne izvršavaju posao s dužnom pažnjom.

54 Tijelo običajnog prava postoji kao rezultat sudskih, a ne zakonodavnih radnji. Tužbe se protiv revizora pod običajnim pravom u pravilu pokreću na temelju ugovorenog prava ili odštetnog prava. Ne udovoljavanje uvjetima iz ugovora tretira se kao kršenje ugovora koje može biti pravovaljano na sudu. Prema zakonu o odšteti, revizora može tužiti bilo koja zainteresirana stranka koja nije zadovoljna s djelovanjem revizora i kvalitetom rada revizora. Odgovornost revizora u slučaju značajnog nemara ili namjerne prevare svjesno stvarajući ili dozvoljavajući značajna netočna prikazivanja u revidiranom FI mora biti jasno dokazana na sudu.

55 Osiguranje od profesionalne odgovornosti revizora Budući da je obavljanjem revizije moguće prouzročiti štetu trećim osobama u čl. 18. našeg važećeg Zakona o reviziji, propisano je obvezno sklapanje osiguranja od odgovornosti revizora. RD i SR obavljaju reviziju na temelju ugovora o reviziji, iz čega proizlazi da se kao treće (oštećene) osobe u osiguranju od odgovornosti revizora, mogu pojaviti pravne osobe kod kojih se revizija obavlja na temelju predmetnog pisanog ugovora (čl. 12. st. 1. i 2. Zakona o reviziji). Dakle, radi se prvenstveno o ugovornoj odgovornosti revizora za štetu.

56 U tom slučaju obveza osiguratelja postojala bi samo prema pravnim osobama s kojima je revizor sklopio ugovor o reviziji. Međutim ima mišljenja po kojima bi se odgovornost revizora odnosila i na štetu koju pretrpe širi krug osoba, a paralelno s time trebalo bi se postaviti i pitanje obveze osiguravatelja na naknadu štete i prema takvim trećim osobama. Krug korisnika izvješća o reviziji poprilično je širok: trgovačko društvo nad kojim se provodi revizija, njegovi dioničari, zaposlenici, ulagatelji, vjerovnici, poslovni partneri, državna tijela, pa u krajnjoj liniji i javnost.

57 U hrvatskom pravu nije Zakonom o reviziji izrijekom uređena odgovornost revizora prema trećima, pa se ističe stav u literaturi da bi se u takvim situacijama trebalo primijeniti propise općeg odštetnog prava. U posebnim Uvjetima svih OD o osiguranju od odgovornosti revizora govori se o odgovornosti RD za štetu koja je prouzročena poduzetnicima pri obavljanju revizije FI. Dakle, i Uvjetima osiguranja proizlazi da se trećim osobama smatraju poduzetnici ili u smislu Zakona o reviziji, pravne osobe nad kojima se obavlja revizija, odnosno koje su s revizorom sklopile ugovor o reviziji. Navedene osobe smatrale bi se trećim osobama samo u pogledu, tzv. čiste imovinske štete.

58 Što se dešava ako se pojavi više oštećenika iz jednog osiguranog slučaja ( revizije FI ) - čija minimalna osigurana svota iznosi kn a - iznos utvrđenih šteta npr kn. S obzirom na dosadašnju praksu osiguranja odnosno sklopljene police, štetu OD može isplatiti najviše do kn i to samo obvezniku revizije, a ostale oštećenike u svoti od kn moralo bi nadoknaditi samo RD na teret vlastitih sredstava.

59 3. SANKCIONIRAJUĆE ZAKONSKE ODREDBE ZA PROPUSTE U REVIZOROVU RADU Zakon o reviziji Članak 65. (1) Novčanom kaznom od ,00 do ,00 kuna kaznit će se za prekršaj RD: 1. ako usluge revizije obavlja bez dozvole Komore suprotno odredbama članka 3. ovoga Zakona, 2. ako se osnuje suprotno odredbama članka 4. ovoga Zakona,

60 3. ako usluge revizije u revizorskom društvu obavljaju osobe koje ne ispunjavaju uvjete određene člankom 7. ovoga Zakona, 4. ako usluge revizije obavlja suprotno odredbama članka 11. ovoga Zakona, 5. ako ugovorene poslove revizije ustupa suprotno odredbama članka 12. stavka 3. ovoga Zakona. Ako se ponovi prekršaj iz članka 12. stavka 3. ovoga Zakona, Komora će pokrenuti postupak oduzimanja dozvole, 6. ako radnu dokumentaciju ne čuva na način propisan odredbama članka 15. ovoga Zakona, 7. ako krši obvezu zaštite tajnosti podataka iz članka 16. stavka 1. ovoga Zakona,

61 8. ako revizorsko izvješće ne sastavlja na način propisan odredbama članka 17. ovoga Zakona, 9. ako godišnje izvješće o transparentnosti ne objavi na način propisan odredbama članka 17.a ovoga Zakona, 10. ako se ne osigura na način propisan odredbama članka 19. ovoga Zakona, 11. ako obavi reviziju kod pravne osobe iz članka 22. ovoga Zakona, 12. ako obavi reviziju suprotno odredbama članka 26. ovoga Zakona,

62 13. ako ne provede zamjenu ovlaštenog revizora, potpisnika revizorskog izvješća na način propisan odredbama članka 26.a ovoga Zakona, 14. ako ne postupi u skladu s odredbama članka 29. ovoga Zakona, 15. ako ne obavijesti Komoru na način propisan odredbama članka 41. ovoga Zakona, 16. ako u provođenju provjere kvalitete rada Komore ne postupi u skladu s odredbama članka 46. ovoga Zakona, 17. ako u određenom roku ne postupi u skladu s odredbama članka 52. ovoga Zakona, 18. ako u određenom roku ne postupi u skladu s odredbama članka 56. ovoga Zakona.

63 (2) Za prekršaj iz stavka 1. ovoga članka novčanom kaznom od 2.000,00 do ,00 kuna kaznit će se odgovorna osoba u RD. (3) Za prekršaj iz stavka 1. ovoga članka novčanom kaznom od 5.000,00 do ,00 kuna kaznit će se SR. Članak 66. (1) Novčanom kaznom od 5.000,00 do ,00 kuna kaznit će se za prekršaj RD u kojem ovlašteni revizori obavljaju poslove revizije kod pravne osobe iz članka 22. ovoga Zakona.

64 (2) Za prekršaj iz stavka 1. ovoga članka novčanom kaznom od 2.000,00 do ,00 kuna kaznit će se odgovorna osoba RD. (3) Za prekršaj iz stavka 1. ovoga članka novčanom kaznom od 5.000,00 do ,00 kuna kaznit će se SR. Članak 67. Novčanom kaznom od 2.000,00 do ,00 kuna kaznit će se za prekršaj ovlašteni revizor: 1. ako krši obvezu zaštite tajnosti podataka iz članka 16. stavka 1. ovoga Zakona,

65 2. ako sastavi i potpiše revizorsko izvješće koje nije sastavljeno na način propisan odredbama članka 17. ovoga Zakona, odnosno ako propusti ili nepravilno ocijeni pojedine značajnije stavke u FI koji su bili predmet revizije, ili ako ne primjenjuje pravila revizije, što ima za posljedicu pogrešno mišljenje o FI, odnosno pogrešno obrazloženje toga mišljenja, 3. ako ne obavijesti RD prema odredbama članka 23. o nastupanju okolnosti iz članka 21. ovoga Zakona, 4. ako ne obavijesti Komoru u skladu s odredbama članka 41. ovoga Zakona.

66 Z T D Prema čl ZTD-a kao kazneno djelo je označena povreda dužnosti da se dade točno izvješće, odnosno propisano je da: tko kao revizor ili pomoćnik revizora izda netočno izvješće o reviziji ( osnivanja, pripajanja i spajanja te podjele društava kapitala kao i posebnih revizija - povećanje i smanjenje TK ) ili u njemu prešuti važne okolnosti, kaznit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do 2 godine, a tko navedene radnje počini u nakani da sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist ili da drugome nanese štetu, kaznit će se novčanom kaznom ili kaznom zatvora do 5 godina.

67 Prema čl. 300.c st. 1. ZTD postoji odgovornost revizora ako nije bio na sjednici Nadzornog odbora d.d. ( on mora biti na sjednici ) na kojoj su se usvajali FI jer to može biti razlog pobojnosti odluke o utvrđivanju FI i zbog toga ga može netko teretiti za naknadu štete. Kazneni zakon ( N.N. 125/11 i 144/12 ) Članak 246. Zlouporaba povjerenja u gospodarskom poslovanju kazna zatvora od šest mjeseci do 5 godina prouzročena znatna šteta, od 1 do 10 godina.

68 Članak Prijevara u gospodarskom poslovanju kazna zatvora od šest mjeseci do 5 godina prouzročena znatna šteta, od 1 do 10 godina. Članak 252. Primanje mita u gospodarskom poslovanju tko primi mito kazna zatvora od 1 do 8 godina

69 Članak 262. Odavanje i neovlašteno pribavljanje poslovne tajne kazna zatvora do 3 godine prouzročena znatna šteta, od šest mjeseci do 5 godina Članak 246. Zlouporaba položaja i ovlasti kazna zatvora od šest mjeseci do 5 godina prouzročena znatna šteta, od 1 do 10 godina.

70 Z O K I Prekršaji RD i ovlaštenog revizora Članak 366. (1) Za prekršaj kaznit će se RD novčanom kaznom od ,00 do ,00 kuna: 1) ako ne obavi reviziju FI i ne sastavi revizorsko izvješće u skladu sa člankom 190. stavkom 2. ovoga Zakona, 2) ako ne obavijesti i ne obrazloži HNB raskid ugovora s kreditnom institucijom u skladu sa člankom 193. stavkom 1. ovoga Zakona,

71 3) ako ne ispuni obveze iz članka 194. ovoga Zakona ili 4) ako ne obavi reviziju za potrebe Hrvatske narodne banke u skladu sa člankom 196. ovoga Zakona i propisima donesenim na temelju stavka 3. istoga članka. (2) Za prekršaj kaznit će se odgovorna osoba pravne osobe koja počini prekršaj iz stavka 1. ovoga članka novčanom kaznom od ,00 do ,00 kuna. Za prekršaj iz stavka 1. ovoga članka kaznit će se ovlašteni revizor novčanom kaznom od ,00 do ,00 kuna.

72 Člankom 366. ZOKI-a predviđena je minimalna novčana kazna od kuna sveukupno za revizorsko društvo, njegovog direktora i za ovlaštenog revizora koji je radio tu reviziju, ako nekvalitetno obave te posebne revizije predviđene čl Zakona o kreditnim institucijama. Članak 192. (1) Isto RD može obavljati reviziju FI određene kreditne institucije najviše za sedam uzastopnih godina. (2) Reviziju FI kreditnih institucija, obavljaju dvije ili više fizičkih osoba koje su radnici revizorskog društva ovlašteni za obavljanje revizije (u nastavku teksta: ovlašteni revizori).

73 (3) Isto RD ne može preuzeti niti mu kreditna institucija može povjeriti obavljanje revizije svojih FI ako je to RD u prethodnoj godini više od polovine svojih ukupnih prihoda ostvarilo obavljanjem revizije FI te kreditne institucije ili grupe kreditnih institucija kojoj ta kreditna institucija pripada. Odbijanje revizorskog izvješća Članak 195. (1) Ako isto RD obavi reviziju FI kreditne institucije suprotno članku 192. ili 193. ovoga Zakona, HNB neće prihvatiti izvješće o reviziji FI kreditne institucije za tu godinu.

74 (2) Ako Hrvatska narodna banka utvrdi da revizija FI nije obavljena ili da revizorsko izvješće nije sastavljeno u skladu s ovim Zakonom, podzakonskim aktima donesenim na temelju ovoga Zakona, zakona kojim se uređuje revizija i pravilima revizorske struke ili ako obavljenom supervizijom poslovanja kreditne institucije ili na drugi način utvrdi da revizorsko mišljenje o FI kreditne institucije iz članka 190. ovoga Zakona nije zasnovano na istinitim i objektivnim činjenicama, može odbiti revizorsko izvješće i zahtijevati od kreditne institucije da reviziju obave ovlašteni revizori drugoga RD, a na trošak kreditne institucije.

75 (3) U slučaju iz prethodnog stavka ovoga članka HNB neće u idućih pet godina prihvaćati revizorsko izvješće FI koje je izdalo isto RD. (4) HNB propisat će razloge za odbijanje revizorskog izvješća iz stavka 2. ovoga članka. Zakon o suzbijanju pranja novca i financiranja terorizma ( N.N. 87/08 i 25/12 ) Članak 96. (1) Novčanom kaznom od ,00 do ,00 kuna kaznit će se za prekršaj RD i SR ako izvrši pojednostavljenu dubinsku analizu stranke unatoč tome što u vezi sa strankom ili okolnostima revizije postoje razlozi za sumnju na pranje novca ili financiranje terorizma (članak 53. st. 8.).

76 (2) Novčanom kaznom od 6.000,00 do ,00 kuna kaznit će se za prekršaj iz stavaka 1. i 2. ovoga članka član uprave ili druga odgovorna osoba u RD ili društvu koje pruža računovodstvene usluge ili usluge poreznog savjetovanja. Članak 97. (1) Novčanom kaznom od ,00 do ,00 kuna kaznit će se za prekršaj odvjetnik, odvjetničko društvo, javni bilježnik, RD, SR, kao i pravna i fizička osoba koja pruža računovodstvene usluge ili usluge poreznog savjetovanja:

77 ako u okviru dubinske analize stranke ne pribavi sve propisane podatke, odnosno ako ne pribavi podatke o namjeni i planiranoj prirodi poslovnog odnosa ili transakcije, podatke o izvoru novca ili druge propisane podatke (članka 53. stavci 1., 2. i 3.), ako ne utvrdi identitet stranke odnosno njezina zakonskog zastupnika, opunomoćenika ili stvarnog vlasnika ili ako podatke o identitetu ovih osoba ne prikupi na propisani način (članak 53. stavak 4.), ako u propisanom roku ili na propisani način ne obavijesti Ured da u vezi s nekom transakcijom, namjeravanom transakcijom ili strankom postoje razlozi za sumnju na pranje novca ili financiranje terorizma (članak 54.st.i 1. i 3.), ako u propisanom roku ne obavijesti Ured o stranci koja je tražila savjet za pranje novca ili finan. terorizma (čl. 54.st.2)

78 4. INOZEMNA ISKUSTVA O REVIZORSKOJ ODGOVORNOSTI U razvijenim zapadnim državama postoji razvijeno tržište kapitala te se izvješćima revizora pridaje znatno veća važnost nego u RH. Osobito velika važnost posvećuje se revizorskim izvješćima d. d. koja kotiraju na burzi. Očito je da revizor nije odgovoran samo društvu s kojim je sklopio ugovor o reviziji FI (naručitelju revizije), već postoji i izvanugovorna odgovornost revizora prema trećim osobama (dioničarima, ulagačima, kreditorima i dr.).

79 Dakle, odgovornost revizora se može podijeliti na ugovornu i izvanugovornu. Ugovorna i izvanugovorna odgovornost revizora u razvijenim zapadnim državama različito su propisane: DRŽAVA Francuska OPIS ODGOVORNOSTI Odgovoran je revizor ili RD, ovisno o tome tko je imenovan revizorom, odnosno u slučaju da je revizorom imenovano RD, osoba koja je potpisala revizorsko izvješće solidarno je odgovorna s RD. Pomoćnici revizora nisu odgovorni. Revizor je odgovoran društvu s kojim je sklopio ugovor o obavljanju revizije, ali i trećim osobama, jer se smatra da se revizija obavlja u javnom interesu.

80 Njemačka Austrija Italija Velika Britanija Propisana je ugovorna i izvanugovorna solidarna odgovornost revizora, pomoćnika revizora i zastupnika RD. Propisana je i odgovornost revizora prema povezanim društvima naručitelja revizije Isto kao i u Njemačkoj. Propisana je ugovorna i izvanugovorna solidarna odgovornost RD, osobe koja je odgovorna za reviziju i pomoćnika revizora koji su sudjelovali u obavljanju revizije. Propisana je ugovorna i izvanugovorna odgovornost revizora ili RD, a u slučaju da RD ima više članova, bilo koji ili svi članovi društva mogu biti odgovorni za štetu koju su uzrokovali oni ili njihovi suradnici. U slučaju da reviziju obavlja RD, osoba koja potpisuje revizorsko izvješće solidarno je odgovorna.

81 U Njemačkoj, Grčkoj, Španjolskoj, Švedskoj i Belgiji revizor je odgovoran ako nema dovoljan broj revizora koji mogu obaviti posao ugovorene revizije. U Španjolskoj, Nizozemskoj, Francuskoj i Belgiji revizor je obvezan zbog možebitne narušene neovisnosti odbiti obavljanje revizije kod klijenata ako bi tim ugovorom bili ostvareni prihodi koji čine značajni dio ukupnih revizorovih prihoda. To je i kod nas slučaj jedino po čl ZOKI-a kod revizije kreditnih institucija ( banaka ).

82 Revizor je odgovoran kada zbog toga što nije primijenio dužnu pažnju ne otkrije prijevaru ili kada prikrije prijevaru koja značajno utječe na realnost i objektivnost FI. Revizor je odgovoran i ako u revizorskom izvješću ne ukaže na ugroženu neograničenost vremena poslovanja klijenta, povrijedi dužnost tajnosti te prešuti značajne transakcije s povezanim strankama. U svim navedenim slučajevima u razvijenim zapadnim državama govori se o građanskopravnoj odgovornosti revizora, međutim, propisana je i kaznena odgovornost revizora ako se utvrdi namjera revizora u počinjenju štetne radnje.

83 Početkom ovoga stoljeća dogodili su se veliki financijski skandali ( Enron, WorldCom, Parmalat, Marconi itd.) koji su uzrokovali goleme štete različitim korisnicima FI. Najveća odgovornost je pala na teret revizora. Revizori RD Arthur Andersen prikrivali su prijevare menadžmenta Enrona, uništavali dokaze te mijenjali revizorska izvješća. Nakon pokrenutih tužbi ulagača protiv RD Arthur Andersen ono je prestalo postojati. Nakon financijskog skandala u Enronu u SAD-u je izglasan Sarbanas Oxley Act (dalje: SOA), koji se primjenjuje za sva uvrštena društva iz SAD-a ili iz inozemstva.

84 Navedenim zakonom propisane su novčane kazne za neistinite FI do 5 milijuna USD te kazne zatvora do 20 godina. Posebnu pozornost SOA pridaje revizorskim odborima uvrštenih društava koji preuzimaju potpuni nadzor nad revizorskim uslugama. SOA zabranjuje RD pružanje ne revizorskih usluga. U Europi se također nakon mnogobrojnih financijskih skandala pristupilo izmjenama odredaba o korporacijskom upravljanju i reviziji FI uvrštenih društava po uzoru na američki SOA.

85 Odgovornost revizora u SAD-u U SAD-u se zakoni razlikuju između različitih država, a savezni zakoni čine poseban sustav. Revizori se u SAD-u potencijalno suočavaju s neograničenom odgovornošću kada se otkrije da su propustili uočiti značajna pogrešna prikazivanja javnog poduzeća.

86 Povećani rizik sudskog spora protiv revizora Četiri najveće revizorske tvrtke imaju značajne probleme kod zahtjeva za adekvatno osiguranje svojih revizijskih usluga. One u osnovi ne mogu dobiti pokriće za katastrofalni revizorski rizik. Taj je rizik toliko nepredvidiv, da je skoro nemoguće odrediti koju premiju treba naplaćivati. Revizor je podložan potencijalnom sudskom sporu iz raznih izvora uključujući: klijenta i njegov menadžment, treće korisnike revidiranih FI te tržišne regulatore.

87 Dramatično su porasli i učestalost i trošak sudskih sporova protiv revizora. Procijenjena je vrijednost svih tužbi protiv revizora širom svijeta godine iznosila 2 milijarde dolara Neil Kerner iz KPMG-a kaže da se procjenjuje da postoji još 50 milijardi dolara neriješenih potraživanja prema Big Four tvrtkama (The Economist, 2004). Uz isplate odšteta, revizor uključen u sudski spor može se izložiti opasnostima indirektnih troškova kao što su utrošeno vrijeme menadžmenta te gubitak klijenata i ugleda. Rizik sudskih sporova, u nekim slučajevima, može dovesti do podnošenja ostavke revizora.

88 Da bi se ograničile isplate odšteta i da se zaštiti njihov ugled, revizori se ponekad bave menadžerskim strategijama kao što su često procjenjivanje postojećih klijenata i odustajanje od rizičnih klijenata. Potencijalna se zakonska odgovornost revizora znatno razlikuje od države do države. Nekoliko je čimbenika utjecalo na trend povećanja broja tužbi protiv revizora.

89 Vrste profesionalne odgovornosti u reviziji Profesionalna odgovornost počiva na tri razine: 1. Osobne odgovornosti pojedinačnih partnera koji su obavljali ili nadgledali radnju ili propust koji se razmatra 2. Solidarne odgovornosti između suoptuženika 3. Solidarne odgovornosti između profesionalnih partnera, izlaganjem imovine tvrtke i imovine partnera odgovornosti tvrtke. Ključno je definirati pojmove u ovom području: 1. ograničena odgovornost, 2. solidarna odgovornost ( 10 % kriv plaća npr. 68 %) 3. proporcionalna odgovornost ( 10 % kriv plaća 10 %) 4. statutarna gornja granica.

90 Europski pristup prema odgovornosti revizora U nekim zemljama članicama postoji gornja granica odgovornosti. U drugim zemljama članicama revizori mogu ograničiti svoju odgovornost ugovorom. U Njemačkoj postoji gornja granica od 4 milijuna eura, sa 67 od 300 najboljih poduzeća koje ne revidiraju ni jedna od četiri najveće revizorske tvrtke, dok je u Austriji ograničenje postavljeno na eura, s deset od 50 poduzeća koje ne revidira velika četvorka

91 Ovo je potpuna suprotnost s Velikom Britanijom gdje postoji neograničena odgovornost i gdje sva poduzeća revidiraju tvrtke iz velike četvorke koje imaju solidarnu odgovornost, što znači da ih tužitelji mogu tužiti za cjelokupnu štetu. Posljednjih je godina revizijska profesija Velike Britanije provodila kampanje da bi uvjerila vladu da promijeni zakone o odgovornosti revizora. Komercijalno tržište osiguranja neće osigurati rizik velike tužbe protiv revizora, a istovremeno se od RD očekuje da ima neograničenu odgovornost.

92 Njemačko iskustvo - gornja granica odgovornosti revizora - ograničena je na 4 milijuna eura. Pozadina postavljanja gornje granice revizorove odgovornosti u Njemačkoj seže od godine. Njemačka zasigurno ima najkonzervativnija zakonodavna tijela u odnosu na revizorovu odgovornost jer statutarni zakon dozvoljava nadoknadu štete samo u slučaju: 1. povrede statutarnog pravila u provođenju revizije ili povredu revizijskih standarda ili etičkih pravila profesije 2. krivnje revizora (tj. namjere ili nemara) i 3. povrede revizorovih profesionalnih dužnosti koja uzrokuje štetu klijentu.

93 U Nizozemskoj i Danskoj revizori mogu potpisati ugovore sa svojim klijentima uz određivanje svoje odgovornosti. Većina se parnica odvija između RD ili člana revizijskog tima i klijenta.

94 5. POJMOVNIK OSIGURANJA OD REVIZORSKE ODGOVORNOSTI PREMA POSEBNIM UVJETIMA O D Ugovaratelj osiguranja - osoba koja s OD sklopi ugovor o osiguranju. Osiguranik osoba čija je odgovornost pokrivena osiguranjem, pravna osoba registrirana za obavljanje revizorske djelatnosti. Ovlašteni revizor osoba koja ispunjava uvjete za stjecanje zvanja ovlaštenog revizora propisane Zakonom o reviziji.

95 Treća osoba je oštećeni poduzetnik koji podliježe reviziji prema Zakonu o računovodstvu, kod kojeg je RD obavljalo reviziju ( Merkur osiguranje, Basler osiguranje i CO). Treća osoba je osoba koja nije nijedna od dviju ugovornih strana osiguravatelj ili osiguranik, već se pojavljuje po nekoj trećoj osnovi. Je li svaki i bilo koji potencijalni nezadovoljnik s revizorovim radom ima pravo na naknadu štete do npr ,00 kn ili je to predviđeno za sve, a to znači ako se ta svota već iskoristi da onda ostali nezadovoljni to svoje pravo ne mogu realizirati? Polica osiguranja isprava o sklopljenom ugovoru o osiguranju.

96 Osigurani slučaj je budući štetni događaj nastao pri obavljanju revizije od strane RD, a koji ima za posljedicu nastajanje štete čiju bi naknadu mogla zahtijevati treća osoba. Osigurani slučaj je samo onaj događaj koji je prouzročen osiguranim rizikom. Osigurani rizik obilježavaju ovi bitni elementi: a) mora biti budući, b) mora biti neizvjestan, c) mora biti nezavisan od isključive volje osiguranika ili ugovaratelja osiguranja. Izvor opasnosti obavljanje djelatnosti revizije od strane RD.

97 Štetni događaj u reviziji to je svaki pogrešni prikaz u FI zbog kojega je tužitelj pretrpio imovinski gubitak materijalnu štetu, a na kojeg nije upozorio revizor u svom izvješću. Štetna radnja - netočno revizorsko izvješće, sastavljeno propuštanjem dužne pažnje pri obavljanju revizije FI. Šteta - zabluda u koju su dovedeni ulagači korištenjem netočnog revizorskog izvješća koja se manifestira kao imovinski materijalni gubitak. Franšiza učešće osiguranika u šteti.

98 Predmet osiguranja - osiguranjem je pokrivena isključivo odgovornost za čisto imovinske štete. U osiguranju od odgovornosti osigurani je predmet pravne naravi. Osiguranjem je obuhvaćena odgovornost za štete čiji je uzrok (radnja ili propust) nastao za vrijeme trajanja osiguranja, ukoliko te štete nisu nastale po isteku dvije ( Merkur osiguranje ) odnosno tri godine ( Basler osiguranje i CO) od prestanka osiguranja. Osiguranje se sklapa s rokom trajanja od jedne godine. Osigurateljna zaštita proteže se na svaku reviziju za koju je sklopljen ugovor o obavljanju revizije za vrijeme ugovorenog trajanja osiguranja.

99 Ako je šteta nastala zbog propusta, smatra se, u slučaju sumnje, da je propuštanje nastalo onog dana kada se propuštena radnja najkasnije morala poduzeti da bi se izbjeglo nastupanje štete. Početak i prestanak učinaka osiguranja ( članak 946. ZOO ) Ako drukčije nije ugovoreno, ugovor o osiguranju proizvodi svoje učinke istekom dana koji je njime označen kao dan početka trajanja osiguranja, pa sve do svršetka posljednjeg dana roka za koji je osiguranje ugovoreno. Obveza osiguratelja počinje po isteku 24. sata dana kad je potpisan list pokrića ili polica osiguranja i traje najdulje dvije odnosno tri godine od dana kad je okončan postupak revizije prema izvješću ovlaštenog revizora, bez obzira na trajanje ugovora o osiguranju.

100 Ako RD prestane s radom u smislu obavljanja revizorske djelatnosti, a nastavi ostale djelatnosti, dokle treba plaćati osiguranje za obavljanje revizije?

101 STARI ugovor o osiguranju revizija FI za godinu Datum ugovora SPORNO razdoblje NOVI ugovor o osiguranju revizija FI za godinu Datum ugovora Početak Završetak Početak Završetak Datum Datum osiguranja osiguranja Početak Završetak Početak Završetak datum RI datum RI godine godine