mr. sc. Zdravko Baica Odgođena porezna obveza Odredbe o odgođenoj poreznoj obvezi nalaze se u HSFI 14-Vremenska razgraničenja. Detaljnije o ovoj tematici pročitajte u ovome članku. 1. Opće odredbe o odgođenoj poreznoj obvezi Odredbe o odgođenoj poreznoj obvezi nalaze se u HSFI 14-Vremenska razgraničenja. Privremene razlike jesu razlike između knjigovodstvenog iznosa imovine ili obveze u bilanci i njihove porezne osnovice. Privremene razlike mogu biti: a) oporezive privremene razlike - imaju za posljedicu oporezive iznose pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) u budućim razdobljima kada će knjigovodstveni iznos imovine biti nadoknađen ili obveza podmirena; ili b) odbitne privremene razlike - imaju za posljedicu iznose koji se mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućeg razdoblja u kojemu će knjigovodstveni iznos imovine biti nadoknađen ili obveza podmirena (HSFI 14.13.). Za oporezive privremene razlike nastaju odgođene porezne obveze, a za odbitne privremene razlike nastaju odgođene porezne imovine. Odgođene porezne obveze jesu iznosi poreza na dobit plativi u budućim razdobljima koji se odnose na oporezive privremene razlike (HSFI 14.11.). Odgođenu poreznu obvezu treba priznati za sve oporezive privremene razlike, osim ako odgođena porezna obveza proizlazi iz: a) početnog priznavanja goodwilla; ili b) goodwilla za koji vrijednosno usklađenje ili amortizacija nije priznata za porezne svrhe, ili c) početnog priznavanja imovine ili obveze u transakciji koja: nije poslovno spajanje; i u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit (porezni gubitak). Za oporezive privremene razlike povezane s ulaganjem u ovisne poduzetnike, podružnice, pridružene poduzetnike i zajedničke pothvate odgođena porezna obveza se priznaje osim u dijelu koji su ispunjena oba sljedeća uvjeta: a) matica, ulagatelj i pothvatnik je u mogućnosti kontrolirati vrijeme ukidanja privremenih razlika; i b) vjerojatno je da se privremene razlike neće ukinuti u predvidivoj budućnosti (HSFI 14.24.). Odgođenu poreznu obvezu treba mjeriti stopama poreza za koje se očekuje da će se primjenjivati u razdoblju kada će obveza biti podmirena. Odgođena porezna obveza obično se mjeri primjenom poreznih stopa (i poreznih zakona) koji su na snazi na datum bilance (HSFI 14.29.). Nakon početnog mjerenja, odgođenu poreznu obvezu treba naknadno mjeriti iznosom koji je jednak početno priznatom iznosu umanjenom za ukinute privremene razlike i usklađene za efekte koji proizlaze iz promjena poreznog zakonodavsta i drugih primjena kako bi odražavale porezne posljedice koje bi mogle nastati iz načina na koji poduzetnik očekuje, na datum bilance, podmirenje knjigovodstvenog iznosa njegove obveze (HSFI 14.34.). Propisi o porezu na dobit u Republici Hrvatskoj ne dozvoljavaju nastanak privremenih razlika koje za posljedicu imaju nastanak poreznih učinaka, koji se iskazuju u pasivi kao odgođeno plaćanje poreza na dobit na kontu 989-Odgođene porezne obveze (prema našem kontnom planu). Prema našim poreznim propisima, rashod za svrhe poreza nije porezno priznati rashod ako u istom razdoblju nije iskazan i kao rashod u knjigovodstvu. Ovom je odredbom kod rashoda onemogućen nastanak privremenih razlika za koje se porezni učinci iskazuju kao odgođeno plaćanje poreza na dobit na kontu 989-Odgođene porezne obveze. I kod prihoda, prema našim poreznim propisima prihod iskazan u računovodstvu u razdoblju prije razdoblja koje zahtijevaju porezni propisi smatra se prihodom i za svrhe poreza u razdoblju u kojemu je iskazan kao prihod u računovodstvu. Ovom je odredbom i kod prihoda onemogućen nastanak privremenih razlika za koje se porezni učinci iskazuju kao odgođeno plaćanje poreza na dobit na kontu 989-Odgođene porezne obveze. 7 / 2013 45
46 2. Primjena odgođene porezne obveze kod revalorizacijske rezerve dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine Kada je neka imovina revalorizirana, a ta se revalorizacija uključuje u poreznu osnovicu u nekom idućem razdoblju, poduzetnik treba iskazati odgođenu poreznu obvezu primjenjujući na tu revalorizacijsku rezervu propisanu stopu poreza na dobit. Ova odgođena porezna obveza iskazuje se kao smanjenje revalorizacijske rezerve (HSFI 12.42.). Prema odredbi čl.9. st.1. Pravilnika o porezu na dobit (NN 95/05 do 146/12), povećanjem kapitala smatraju se i sva izravna povećanja dobiti i svih oblika kapitala osim revalorizacijskih pričuva. S revalorizacijskim pričuvama izjednačavaju se i odgovarajuće pričuve za vrijednosna usklađenja financijske imovine, utvrđene po posebnim propisima. Iz navedenih odredbi proizlazi da se kod knjiženja revalorizacije dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine i povećanje fer vrijednosti financijske imovine raspoložive za prodaju efekat revalorizacije knjižen na kontu 93-Revalorizacijske rezerve ne oporezuje i da je zbog toga potrebno porezni učinak (20% od revalorizacijskih rezervi) knjižiti kao umanjenje te revalorizacijske rezerve i kao odgođeno plaćanje poreza na dobit na kontu 989-Odgođene porezne obveze. O revalorizaciji dugotrajne materijalne, nematerijalne i financijske imovine raspoložive za prodaju detaljno smo pisali u članku Revalorizacija, revalorizacijske rezerve i odgođena porezna obveza ( primjena HSFI-a) koji je objavljen u RiPup-u 11/2012. na str. 39. Prema računovodstvenim odredbama (HSFI 6.38., HSFI 5.25.), revalorizacijska rezerva uključena u kapital koja se odnosi na dugotrajnu materijalnu i nematerijalnu imovinu može se prenijeti u zadržanu dobit kada je imovina povučena iz uporabe ili je otuđena, a i kada poduzetnik koristi imovinu. Kod prijenosa revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit za vrijeme dok poduzetnik koristi imovinu, iznos realizirane revalorizacijske rezerve je razlika između amortizacije zasnovane na revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu imovine i amortizacije zasnovane na izvornom trošku imovine. Prijenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit ne provodi se u računu dobiti i gubitka. Prema odredbama čl.39. Pravilnika o porezu na dobit, revalorizacijska pričuva (rezerva) koja je formirana pri procjeni imovine uključuje se u poreznu osnovicu u poreznom razdoblju u kojemu je realizirana a utvrđuje se u svoti povećane amortizacije nastale zbog revalorizacije. Ostatak revalorizacijske pričuve uključuje se u poreznu osnovicu nakon uništenja, prodaje ili otuđenja na drugi način imovine od koje je revalorizacijska pričuva oblikovana. Iz navedenih računovodstvenih i poreznih odredbi porizlazi da poduzetnik može revalorizacijsku rezervu u visini amortizacije revaloriziranog dijela dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine prenijeti u zadržanu dobit. U zadržanu dobit prenosi se iz revalorizacijske rezerve 80% obračunane amortizacije revaloriziranog dijela dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine, a 20% se prenosi s odgođene porezne obveze na povećanje dobitka tekuće godine. U ovom slučaju amortizacija revaloriziranog dijela dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine je porezno priznati rashod, jer se za iznos revalorizacijske rezerve prenesene u zadržanu dobit i za iznos odgođene porezne obveze prenesene u dobitak tekuće godine povećava osnovica poreza na dobit na rednom broju 25. Obrasca PD. U slučaju da se navedeni iznos amortizacije ne prenese iz revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit odnosno dobitak tekuće godine (što se Odgođena porezna obveza može dogoditi jer računovodstveni propisi ne traže da to poduzetnik mora napraviti, već samo da može), tada je taj dio amortizacije privremeno nepriznati rashod sve dok se odgovarajući iznos s revalorizacijskih rezervi ne prenese u zadržanu dobit odnosno u dobitak tekuće godine. U slučaju da je amortizacija revaloriziranog dijela dugotrajne materijalne i nematerijalne imovine privremeno nepriznati trošak on se iskazuje u r.18. obrasca PD. Iz navedenih računovodstvenih i poreznih odredbi porizlazi da poduzetnik može revalorizacijsku rezervu prenijeti u zadržanu dobit kada je dugotrajna materijalna i nematerijalna imovina povučena iz uporabe ili je otuđena. Smatram da je u ovoj odredbi umjesto riječi može trebalo staviti riječ mora, jer po osobnom mišljenju nakon što se određena dugotrajna materijalna i nematerijalna imovina povuče iz uporabe ili se otuđi revalorizacijsku rezervu koja se odnosi na tu imovinu treba isknjižiti iz knjigovodstva i to u zadržanu dobit kako nalaže navedena odredba a odgođenu poreznu obvezu treba isknjižiti u korist dobitka tekuće godine. U ovom slučaju se za iznos revalorizacijske rezerve prenesene u zadržanu dobit i za iznos odgođene porezne obveze prenesene u dobitak tekuće godine povećava osnovica poreza na dobit na rednom broju 25. Obrasca PD. Primjer 1. 1) U primjeru je knjigovodstveno stanje strojeva za proizvodnju na dan 31. 12. 2011. prije revalorizacije sljedeće: nabavna vrijednost - 600.000,00 kn; ispravak vrijednosti - 260.000,00 kn. 2) Obavljena je revalorizacija navedene imovine na dan 31. 12. 2011. po stopi od 25% i efekat revalorizacije je: na nabavnu vrijednost - 150.000,00 kn; na ispravak vrijednosti - 65.000,00 kn; na knjigovodstvenu vrijednost - 85.000,00 kn. 3) Knjiženje odgođene porezne obveze na iznos revalorizacijske rezerve (20% na 85.000,00 kn) iznosi 17.000,00 kn. 4) Obračun amortizacije navedene imovine za iznosi: za nerevalorizirani dio - 60.000,00 kn; za revalorizirani dio - 15.000,00 kn. 5) Za iznos amortizacije revaloriziranog dijela: smanjenje revalorizacijske rezerve - 15.000,00 kn; smanjenje revalorizacijske rezerve koja je prenesena u odgođenu poreznu obvezu - 3.000,00 kn; prijenos revalorizacijse rezerve u zadržanu dobit - 12.000,00 kn. 6) Smanjenje odgođene porezne obveze u korist tekućeg dobitka (20% na 15.000,00 kn) iznosi 3.000,00 kn. 7) ovodstveni dobitak tekuće godine poduzetnika za iznosi 500.000,00 kn. 8) Obveza za porez na dobit iz obrasca PD iznosi 140.000,00 kn. 9) Utvrđivanje rezultata poslovanja nakon oporezivanja: dobit tekuće godine prije oporezivanja - 500.000,00 kn; obveza za porez na dobit iz Obrasca PD - 140.000,00 kn; smanjenje odgođene porezne obveze - 3.000,00 kn. 10) Prijenos dobitka tekuće godine nakon oporezivanja na bilančna konta: dobit tekuće godine nakon oporezivanja - 360.000,00 kn; dobit tekuće godine od ukidanja odgođene porezne obveze - 3.000,00 kn. www.propisi.hr 7 / 2013
mr. sc. Zdravko Baica Duguje Potražuje Knjiženja u : 1. Stanje strojeva za proizvodnju prije revalorizacije na dan 31.12.2011.: - nabavna vrijednost 600.000,00 0301 - - ispravak vrijednosti (akumulirana amortizacija) 260.000,00-0321 2. Revalorizacija strojeva za proizvodnju na dan 31.12.2011.: - revalorizacija nabavne vrijednosti 150.000,00 0301 - - revalorizacije ispravka vrijednosti 65.000,00-0321 - revalorizacija knjigovodstvene (sadašnje) vrijednosti u korist revalorizacijske rezerve 85.000,00-9311 3. Odgođena porezna obveza (20% od 85.000,00 kn) 17.000,00 9391 9891 Knjiženja u : 4. Obračun amorizacije stroja za 75.000,00-0321 - za nerevalorizirani dio 60.000,00 4302 - - za revalorizirani dio 15.000,00 4332-5. Za iznos amortizacije revaloriziranog dijela: - smanjenje revalorizacijske rezerve 15.000,00 9311 - - smanjenje revalorizacijske rezerve koja je prenesena u odgođenu poreznu obvezu 3.000,00-9391 - prijenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit 12.000,00-9403 6. Smanjenje odgođene porezne obveze u korist tekućeg dobitka 3.000,00 9891 811 7. Utvrđivanje razlike prihoda i rashoda za 500.000,00 790 800 8. Porez na dobit iz Obrasca PD 140.000,00 810 2620 9. Utvrđivanje rezultata poslovanja nakon oporezivanja: - dobit tekuće godine prije oporezivanja 500.000,00 800 - - obveza za porez na dobit iz Obrasca PD 140.000,00-810 - smanjenje odgođene porezne obveze 3.000,00 811 - - dobit tekuće godine nakon oporezivanja 363.000,00-820 10. Prijenos dobitka tekuće godine nakon oporezivanja 363.000,00 820 950 0301 - Strojevi za proizvodnju 0321 - Ispravak vrijednosti strojeva za proizvodnju 9311 - Revalorizacijske rezerve dugotrajne materijalne imovine od 1.1.2001. 9391 - Odgođena porezna obveza iz revalorizacijskih rezervi materijalne dugotrajne imovine (odbitna stavka) 9891 - Odgođena porezna obveza iz revalorizacijskih rezervi dugotrajne materijalne imovine 4302 - Amortizacija opreme i postrojenja 4332 - Amortizacija revaloriziranog dijela postrojenja i opreme 9403 - Zadržana dobit iz revalorizacijskih rezervi 811 - Korekcija poreza na dobit zbog odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze 790 - Razlika prihoda i rashoda - pozitivna (dobitak) 800 - Dobit tekuće godine prije oporezivanja 810 - Porez na dobit 2620 - Obveza za porez na dobit 820 - Dobit tekuće godine nakon oporezivanja 950 - Ostvarena dobit tekuće godine U u dobiti i gubitka navedeno se iskazuje na sljedeći način: Naziv 7 / 2013 47 bilješke Prethodna godina Tekuća godina XI.1. DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA 500.000 XI.2. GUBITAK PRIJE OPOREZIVANJA - XII. POREZ NA DOBIT 137.000 XIII.1. DOBIT RAZDOBLJA 363.000 XIII.2. GUBITAK RAZDOBLJA - Napomena uz popunjavanje a dobiti i gubitka: 1) U red. XII. a dobiti i gubitka porez na dobit umanjili smo za proknjiženu smanjenu odgođenu poreznu obvezu na dan 31.12.2012. i na taj način postigli da nam se dobitak tekuće godine nakon oporezivanja slaže s potražnim stanjem na kontu 950 - Ostvareni dobitak tekuće u iznosu od 363.000,00 kn, što se slaže s podatkom iskazanim u Bilanci na r. A.VI.1.-Dobit poslovne godine. Napomene uz Primjer 1.: 1) Da nisu provedena knjiženja pod r. 5. i 6. poduzetnik bi morao kod konačnog obračuna poreza na dobit u obrascu PD povećati osnovicu poreza na dobit za iznos amortizacije revaloriziranog dijela stroja u svoti od 15.000,00 kn na r.18. obrasca PD. Ovako će i amortizacija revaloriziranog dijela stroja biti priznati rashod, ali će se svejedno porezna obveza trebati povećati na r. 25. obrasca PD za 15.000,00 kn za prenos revalorizacijske rezerve u zadržanu dobit i odgođene porezne obveze u dobitak tekuće godine. 2) Kod knjiženja na r. 5. pretpostavili smo da poduzetnik ima zadržanu dobit, pa smo svotu amortizacije revaloriziranog dijela stroja umanjenju za odgođenu poreznu obvezu knjižili u korist računa 9403-Zadržana dobit iz revalorizacijskih rezervi. U slučaju da poduzetnik nema zadržane dobiti već preneseni gubitak tada se navedeni iznos knjiži u korist računa 945-Preneseni gubitak. 3) U slučaju prodaje navedenog stroja ostatak revalorizacijse rezerve u iznosu od 60.000,00 kn obvezno se prenosi 48.000,00 kn (80%) na zadržanu dobit (konto 9403-Zadržana dobit iz revalorizacijskih rezervi a 12.000,00 kn (20%) na dobitak tekuće godine preko konta 811. U tom slučaju će se i porezna obveza pore za na dobit povećati na r.25. obrasca PD za 60.000, 00 kn. Odgođena porezna obveza utvrđuje se i za revalorizacijske rezerve zemljišta. Kako se zemljište ne amortizira, to se ukidanje odgođene porezne obveze obavlja tek pri otuđenju zemljišta. 3. Primjena odgođene porezne obveze kod revalorizacijske rezerve financijske imovine raspoložive za prodaju Za financijsku imovinu raspoloživu za prodaju, promjena fer vrijednosti priznaje se izravno u kapital (revalorizacijsku rezervu) (HSFI 9.22.).
48 Dobit ili gubitak od financijske imovine raspoložive za prodaju priznaje se izravno u kapital do prestanka priznavanja financijske imovine kada se kumulativno dobici ili gubici koji su prethodno priznati u kapitalu priznaju u računu dobiti i gubitka. Iznimka je gubitak od umanjene vrijednosti te dobit i gubitak od tečajnih razlika (HSFI 12.36.). Kada je neka imovina revalorizirana, a ta se revalorizacija uključuje u poreznu osnovicu u nekom idućem razdoblju, poduzetnik treba iskazati odgođenu poreznu obvezu primjenjujući na tu revalorizacijsku rezervu propisanu stopu poreza na dobit. Ova odgođena porezna obveza iskazuje se kao smanjenje revalorizacijske rezerve (HSFI 12.42.). Prema odredbi čl.9. st.1. Pravilnika o porezu na dobit (NN 95/05 do 146/12), povećanjem kapitala smatraju se i sva izravna povećanja dobiti i svih oblika kapitala osim revalorizacijskih pričuva. S revalorizacijskim pričuvama izjednačavaju se i odgovarajuće pričuve za vrijednosna usklađenja financijske imovine, utvrđene po posebnim propisima. Iz navedenih odredbi proizlazi da se za razliku od financijske imovine čija se promjena fer vrijednosti evidentira u računu dobiti i gubitka (kao prihod ili rashod), promjena fer vrijednosti financijske imovine raspoložive za prodaju evidentiraju se na računu revalorizacijskih pričuva (rezervi), na koju se obračunava odgođena porezna obveza. U slučaju otuđenja ili drugog načina prestanka priznavanja financijske imovine raspoložive za prodaju, iznosi s revalorizacijske rezerve prenose se kao prihod ili rashod u računu dobiti i gubitka i u tom momentu se ukida odgođena porezna obveza. Primjer 2.: Ulaganje u dionice razvrstane u financijsku imovinu raspoloživu za prodaju koja se nakon početnog mjerenja mjeri po fer vrijednosti 1) Poduzetnik A d.o.o. kupio je u 300 dionica poduzetnika B d.d. Nominalna vrijednost jedne dionice je 1.500,00 kn. Po odluci poduzetnika A dionice su kvalificirane kao financijska imovina raspoloživa za prodaju. 2) Naknada brokerima iznosi 3% vrijednosti dionica. 3) Na kraju cijena dionice povećala se i nova vrijednost po dionici je 1.650,00 kn. 4) Smanjenje revalorizacijske rezerve za odgođenu poreznu obvezu - 20%. 5) Na kraju cijena dionice pala je i nova vrijednost po dionici je 1.550,00 kn. 6) Povećanje revalorizacijske rezerve za smanjenje odgođene porezne obveze-20%. 7) Poduzetnik je donio odluku u siječnju 2013.g. da će prodati dionice koje su klasificirane kao financijska imovina raspoloživa za prodaju. Prijenos knjigovodstvene vrijednosti dionica (465.000,00 kn) na zalihe dugotrajne imovine namijenjena prodaji, obzirom da je procijenjena fer vrijednost dionica (480.000,00 kn) veća od knjigovodstvene vrijednosti. 8) Izvod žiro-računa: ukupna sredstva od prodaje dionica - 490.000,00 kn; razduženje za vrijednost dionica - 465.000,00 kn; prihod od prodaje dionica - 25.000,00 kn. 9) Prijenos revalorizacijske rezerve za prodane dionice u prihode u iznosu 1.500,00 kn. 10) Ukidanje odgođene porezne obveze za revalorizacijsku rezervu za prodane dionice u iznosu 300,00 kn. Odgođena porezna obveza Duguje Potražuje Knjiženja u : 1. Izvod žiro-računa - društvo je kupilo dionice (300 kom x 1.500 kn) 450.000,00 0620 1000 2. Izvod žiro-računa - plaćena naknada brokerima (450.000 x 3%) 13.500,00 0620 1000 3. Povećanje vrijednosti dionica (105,00 x 300) 31.500,00 0629 9321 4. Odgođena porezna obveza (31.500,00 x 20%) 6.300,00 9392 9892 Knjiženja u : 5. Smanjenje vrijednosti dionica (100,00 x 300) 30.000,00 9321 0629 6. Smanjenje odgođene porezne obveze (30.000,00 x 20%) 6.000,00 9892 9392 Knjiženja u 2013.g.: 7. Prijenos dionica na konto zaliha dugotrajne imovine namijenjena prodaji: - nabavna vrijednost dionica 463.500,00-0620 - vrijednosno usklađenje dionica 1.500,00-0629 - knjigovodstvena vrijednost dionica 465.000,00 687-8. Izvod žiro-računa - uplata od prodaje dionica 490.000,00 1000 - - razduženje za knjigovodstvenu vrijednost dionica s zaliha 465.000,00-687 - prihod od prodaje dionica 25.000,00-783 9. Prijenos revalorizacijske rezerve (koje se odnose na prodane dionice) u prihode 1.500,00 9321 783 10. Ukidanje odgođene porezne obveze na revalorizacijske rezerve koje se odnose na prodane dionice 300,00 9892 9392 0620 - Dionice kod domaćih poduzetnika u kojima postoji sudjelujući interes 0629 - Vrijednosno usklađenje dionica kod domaćih poduzetnika u kojima postoji sudjelujući interes 1000 - Žiro-račun za redovno poslovanje 9321 - Revalorizacijske rezerve financijske imovine od 1.1.2001. 9392 - Odgođena porezna obveza iz revalorizacijskih rezervi financijske imovine 9892 - Odgođena porezna obveza iz revalorizacijskih rezervi financijske imovine 687 - Dugotrrajna financijska imovina namijenjena prodaji 783 - Prihodi od prodaje financijske imovine (kada je knjigovodstvena vrijednost manja od ostvarenog prihoda Napomene uz Primjer 2.: 1) Dionice kao financijsku imovinu u ovom primjeru knjižili smo kao dugotrajnu financijsku imovinu, jer se financijska imovina klasificirana kao financijska imovina čija se promjena fer vrijednosti priznaje u računu dobiti i gubitka iskazuje kao kratkotrajna financijska imovina, a financijska imovina raspoloživan za prodaju kao dugotrajna financijska imovina. 2) Naknadu brokerima knjižili smo kao povećanje vrijednosti financijske imovine, obzirom da se prema odredbi točke 19. HSFI 9-Financijska imovina, pri početnom mjerenju financijske imovine raspoložive za prodaju transakcijski troškovi uključuju u nabavnu vrijednost financijske imovine; 7 / 2013
3) Prema točki 22. HSFI 9-Financijska imovina, promjena fer vrijednosti financijske imovine raspoložive za prodaju priznaje se izravno u kapital odnosno u revalorizacijsku rezervu. 4) Prema propisima o porezu na dobit revalorizacijske rezerve nisu oporezive. 5) Prema točki 42. HSFI 12-Kapital, kada je neka imovina revalorizirana, a ta revalorizacija se uključuje u poreznu osnovicu u nekom idućem razdoblju, poduzetnik treba iskazati odgođenu poreznu obvezu primjenjujući na tu revalorizacijsku rezervu propisanu stopu poreza na dobit. Ova odgođena porezna obveza iskazuje se kao smanjenje revalorizacijske rezerve. 6) I na dugotrajnu financijsku imovinu koja je namijenjena prodaji primjenjuju se odredbe HSFI 8-Dugotrajna imovina namijenjena prodaji i prestanak poslovanja. 7) Prema odredbi točke 63. HSFI 15-Prihodi, i kod prestanka priznavanja financijske imovine prihod (ili rashod) se iskazuje na neto osnovi odnosno kao razlika između knjigovodstvene vrijednosti i primljene naknade. Navedeni prihod je ostali-izvanredni prihod, a eventualni rashod je ostali-izvanredni rashod. 8) Prema odredbi točke 36. HSFI 12-Kapital, kod prestanka priznavanja financijske imovine raspoložive za prodaju, revalorizacijske rezerve za dotičnu financijsku imovinu prenose se u račun dobiti i gubitka kao prihod kod pozitivnih financijskih rezervi odnosno kao rashod kod negativnih financijskih rezervi. 4. Primjena odgođene porezne obveze kod promjena računovodstvenih politika i ispravaka temeljnih pogrešaka Odgođena porezna obveza primjenjuje se i kod promjena računovodstvenih politika i ispravaka temeljnih pogreški, kada je rezultat promjene računovodstvene politike odnosno ispravak temeljne pogreške povećanje ili smanjenje zadržane dobiti. 4.1. Primjena odgođene porezne obveze kod promjene računovodstvene politike Primjer 3.: Poduzetnik od 2011. g. kod utroška zaliha sirovina primjenjuje metodu ponderiranog prosječnog troška. Poduzetnik je u 2013.g. donio odluku o promjeni računovodstvene politike utroška zaliha sirovina na metodu FIFO jer je ta metoda primjerenija za njegovo poslovanje. Primjena metode FIFO za utrošak zaliha sirovina primjenjuje se retroaktivno, pa imamo sljedeće podatke: Tablica 1.: Pregled promjena zbog promjene računovodstvene politike R. Ukupno 1. Trošak zalihe sirovina uz primjenu metode prosječnog troška 450.000 510.000 960.000 2. T-rošak zaliha sirovina uz primjenu metode FIFO 350.000 440.000 790.000 3. Povečanje vrijednosti zaliha 100.000 70.000 170.000 4. Smanjenje troškova sirovina i materijala 100.000 70.000 170.000 5. Povečanje dobiti prije oporezivanja 100.000 70.000 170.000 6. Povečanje poreza na dobit 20.000 14.000 34.000 7. Povečanje dobiti poslije oporezivanja 80.000 56.000 136.000 mr. sc. Zdravko Baica Tablica 2.: dobiti i gubitka za razdoblje od 1.1. do 31. 12. Naziv II. POSLOVNI RASHODI 8.661.270 8.561.270 II.2. Materijalni troškovi 6.309.900 6.209.900 II.2.a) Troškovi sirovina i materijala 426.660 326.660 X. UKUPNI RASHODI 8.761.581 8.661.581 XI.1. DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA 461.918 561.918 XII. POREZ NA DOBIT 122.310 142.310 XIII.1. DOBIT RAZDOBLJA 339.608 419.608 Da se je u kod utroška zalihe sirovina upotrebljavana metoda FIFO umjesto metode prosječnog ponderiranog troška troškovi sirovina bili bi manji za 100.000 kn. Zbog smanjenja troškova sirovina i materijala u korigiranom računu dobiti i gubitka za, osim troškovi sirovina i materijala smanjile su se za 100.000 kn i materijalni troškovi, poslovni rashodi i ukupni rashodi. Zbog navedenog smanjenja troškova povečala se za 100.000 kn pozicija dobit prije oporezivanja, pozicija porez na dobit povečala se za 20.000 kn (100.000 x 20%), dok se pozicija dobit razdoblja povečala za 80.000 kn. Tablica 3.: Bilanca na datum 31. 12. Naziv C. KRATKOTRAJNA IMOVINA 1.483.519 1.583.519 C.I. ZALIHE 1.288.600 1.388.600 C.I.1. Sirovine i materijali 238.630 338.630 E. UKUPNO AKTIVA 3.926.140 4.026.140 A. KAPITAL I REZERVE 3.282.560 3.362.560 V. ZADRŽANA DOBIT ILI PRENESENI GUBITAK 410.000 410.000 V.1. Zadržana dobit 410.000 410.000 VI. DOBIT ILI GUBITAK POSLOVNE GODINE 339.608 419.608 VI.1. Dobit poslovne godine 339.608 419.608 D. KRATKOROČNE OBVEZE 417.520 437.520 D.9. Obveze za poreze, doprinose i slična davanja 75.475 95.475 F. UKUPNO PASIVA 3.926.140 4.026.140 Da se je u kod utroška zalihe sirovina upotrebljavana metoda FIFO umjesto metode prosječnog ponderiranog troška zaliha sirovina bila bi veća za 100.000 kn. Zbog povećanja zaliha sirovina i materijala u korigiranoj bilanci na datum 31. 12., osim zalihe sirovina i materijala povečale su se za 100.000 kn i zalihe, kratkotrajna imovina i ukupna aktiva. Zbog navedenog smanjenja troškova sirovina povečala se za 80.000 kn pozicija dobit poslovne godine (i dobit ili gubitak poslovne godine i kapital i rezerve ), a pozicija obveze za poreze, doprinose i slična davanja i pozicija kratkoročne obveze povečale su se za 20.000 kn povečane obveze za porez na dobit (100.000 x 20%), dok se pozicija ukupna pasiva povečala za 100.000 kn. www.racunovodstvo-porezi.hr 7 / 2013 49
50 Tablica 4.: dobiti i gubitka za razdoblje od 1.1. do 31. 12. Naziv Odgođena porezna obveza II. POSLOVNI RASHODI 8.118.720 8.048.720 II.2. Materijalni troškovi 5.844.060 5.774.060 II.2.a) Troškovi sirovina i materijala 397.050 327.050 X. UKUPNI RASHODI 8.230.610 8.160.610 XI.1. DOBIT PRIJE OPOREZIVANJA 459.519 529.519 XII. POREZ NA DOBIT 117.150 131.150 XIII.1. DOBIT RAZDOBLJA 342.369 398.369 Da se je u kod utroška zalihe sirovina upotrebljavana metoda FIFO umjesto metode prosječnog ponderiranog troška troškovi sirovina bili bi manji za 70.000 kn. Zbog smanjenja troškova sirovina i materijala u korigiranom računu dobiti i gubitka za, osim troškovi sirovina i materijala smanjile su se za 70.000 kn i materijalni troškovi, poslovni rashodi i ukupni rashodi. Zbog navedenog smanjenja troškova povečala se za 70.000 kn pozicija dobit prije oporezivanja, a pozicija porez na dobit povečala se za 14.000 kn (70.000 x 20%), dok se pozicija dobit razdoblja povečala za 56.000 kn. Tablica 5.: Bilanca na datum 31. 12. Naziv C. KRATKOTRAJNA IMOVINA 3.237.499 3.407.499 C.I. ZALIHE 2.663.959 2.833.959 C.I.1. Sirovine i materijali 662.219 832.219 E. UKUPNO AKTIVA 5.466.700 5.636.700 A. KAPITAL I REZERVE 4.902.560 5.038.560 V. ZADRŽANA DOBIT ILI PRENESENI GUBITAK 1.321.810 1.401.810 V.1. Zadržana dobit 1.321.810 1.401.810 VI. DOBIT ILI GUBITAK POSLOVNE GODINE 840.000 896.000 VI.1. Dobit poslovne godine 840.000 896.000 D. KRATKOROČNE OBVEZE 482.820 516.820 D.9. Obveze za poreze, doprinose i slična davanja 84.764 118.764 F. UKUPNA PASIVA 5.466.700 5.636.700 Da se je u i kod utroška zalihe sirovina upotrebljavana metoda FIFO umjesto metode prosječnog ponderiranog troška zaliha sirovina bila bi veća za 170.000 kn. Zbog povećanja zaliha sirovina i materijala u korigiranoj bilanci na datum 31. 12., osim zalihe sirovina i materijala povečale su se za 170.000 kn i zalihe, kratkotrajna imovina i ukupna aktiva. Zbog smanjenja troškova sirovina u povečala se za 80.000 kn pozicija zadržana dobit (i pozicija zadržana dobit ili preneseni gubitak ), a zbog smanjenja troškova sirovina u povečala se za 56.000 kn pozicija dobit poslovne godine (i pozicija dobit ili gubitak poslovne godine ). Zbog smanjenja troškova sirovina u i povečala se za 136.000 kn pozicija kapital i rezerve, a pozicija obveze za poreze, doprinose i slična davanja i pozicija kratkoročne obveze povečale su se za 34.000 kn povečane obveze za porez na dobit (170.000 x 20%), dok se pozicija ukupna pasiva povečala za 170.000 kn. Uz prikazane izmjene korigiranih računa dobiti i gubitka i bilance za 2011. i, potrebno je navedene promjene i proknjižiti u knjigovodstvu poduzetnika sa stajem 1. siječnja 2013.g. Potražuje Duguje 1. Povečanje vrijednosti zaliha sirovina na dan 1.1.2013.g. zbog promjene metode utroška zaliha s metode prosječnog ponderiranog troška na metodu FIFO za 2011. i 170.000,00 3100 - - povečanje zaliha u korist zadržane dobiti 136.000,00-9405 - povečanje zaliha u korist tekuće dobiti - odgođena porezna obveza (20% na 170.000,00) 34.000,00-9894 3100 - Zaliha sirovina i materijala 9405 - Zadržana dobit zbog promjene računovodstvene politike 9894 - Odgođena porezna obveza zbog promjena računovodstvenih politika i ispravaka temeljnih pogrešaka Na kraju godine poduzetnik je dužan osnovicu poreza na dobit povečati za 170.000,00 kn u obrascu PD za 2013.g. i nakon toga u knjigovodstvu na dan 31. prosinca 2013.g. proknjižiti ukidanje odgođene porezne obveze: Potražuje Duguje 2. Na dan 31. prosinca 2013.g. ukidanje odgođene porezne obveze nakon povečanja osnovice poreza na dobit za povečanje vrijednosti zaliha zbog promjene metode utroška 34.000,00 9894 811 811 - Korekcija poreza na dobit zbog odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze Napomena uz Primjer 3.: 1) Kako se postupa sa kontom 811 na kraju godine u knjigovodstvu i u u dobiti i gubitka objasnili smo u članku Iskazivanje odgođene porezne imovine i odgođene porezne obveze u knjigovodstvu i u u dobiti i gubitka, koji je objavljen u RiPup-u 11/2011., a i u primjeru 1. Detaljnije o računovodstvenim politikama, promjeni računovodstvenih procjena i pogrešaka pisali smo u članku ovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške (primjena HSFI 3), koji je objavljen u RiPup-u 11/2011 na str.36. O pogreškama (teoretski i praktični dio) pisano je detaljno u članku Ispravak pogreški i knjiženja po rješenju poreznog nadzora autora Neven Baica, mag. oec., koji je u RiPup-u 10/2011. na str.39. 7 / 2013